9.2. Калькулювання собівартості за видами діяльності

 

Розвиток техніки,  впровадження гнучких  технологій  на  ос6 нові  використання комп’ютерів  зумовили зміни  структури вит6 рат, скорочення процесу виробництва продукції та її життєвого циклу, а посилення конкуренції на ринку обмежило  можливості зростання прибутку  за рахунок  підвищення цін.

В умовах автоматизації виробництва значно зросла частка накладних (загальновиробничих) витрат  і зменшилася питома  вага заробітної  плати  основних  робітників.  На  ряді  підприємств США у сорокових  роках минулого сторіччя відношення загальнови6 робничих  витрат  до прямої  заробітної  плати  складало  20% , а у вісімдесятих роках  – 1500% і більше.  Тому  на підприємствах ста6 ли  більш  уважними до накладних витрат  [20, с. 87].

У кінці 19806х років у США опубліковано книгу професорів Джонсона  і Р. Каплана  «Втрата  актуальності – злет і падіння  управ6 лінського обліку», в якій вони піддали критиці облік за повною собівартістю,  при  якому  накладні  витрати  розподіляються пропор6 ційно прямим  трудовитратам або прямій  оплаті праці, тоді як з розвитком техніки  та технології  частка  останньої  у собівартості  про6 дукції зменшується, а частка  накладних витрат  – зростає.  У зв’язку з цим коефіцієнти розподілу  накладних витрат стають дуже висо6 кими, а їх вплив  на собівартість  стає вирішальним. Тому така мето6 дика  розподілу  накладних витрат  перекручує рівень  собівартості.

Професор Р.Купер  (США) першим  запропонував назву  «по6 операційний облік»  (activity6based costing,  ABC),  мета якого  якомога точніше  розподіляти накладні  витрати.  Поопераційний облік витрат став основою  калькулювання собівартості  за видами  діяльності.

АВС6метод – це результат  удосконалення традиційного ме6 тоду калькулювання повних витрат, при якому накладні  витрати розподіляються спочатку  між  основними підрозділами, а потім

відносяться на об’єкти  калькуляції пропорційно одній  поперед6


ньо  обраній  базі (як правило,  прямим  витратам  праці). У XVIII6

XIX  ст. це було  правильно, тому  що в основі  виробництва знахо6 дилася  жива  праця,  а механізми  відігравали допоміжну  роль. Тому частка накладних витрат була порівняно невисокою, а конку6 ренція  – незначною.  У  нових  умовах,  при  значному  зрост анні рівня  накладних витрат,  виникла проблема  більш  конкретного уп6 равління останніми,  об’єктивного  визначення собівартості  окре6 мих видів  продукції  з метою правильного формування ціни та виз6 начення прибутковості виробництва. АВС6метод націлено на ви6 рішення саме цих проблем шляхом більш точного розподілу на6 кладних  витрат,  визначення факторів,  що впливають на їх рівень.

При цьому методі підприємство розглядається як сума ро6 бочих  операцій,  що визначають його  специфіку. Згідно з АВС6 методом  робоча  операція  повинна  мати  індекс6вимірник  ви хід6 ного результату – кост6драйвер (фактор витрат). Наприклад, вит6 рати  на утримання складу  можна  віднести  на ті матеріали,  які  там зберігаються, пропорційно зайнятій ними  площі  (обсягу або масі) та тривалості періоду  зберігання (м2  дн.; тонни  дні тощо).

Дослідження, проведене  серед великих  підприємств Англії, показало,  що 15% таких  підприємств застосовують повністю  ме6 тоди  АВС,  8% – частково,  а 77% – взагалі  не використовують методи АВС. Частіше  цей метод застосовують підприємства фінан6 сово6комерційні, сфери обслуговування та роздрібної  торгівлі, рідше  – виробничі.

Метод  калькулювання на основі  діяльності орієнтований на

скорочення тривалості процесу  виробництва. При  цьому  вихо6 дять не з положення, що «продукція споживає  ресурси», а з по6 ложення,  що продукція споживає  процеси  (операції), а вже  ос6 танні  «споживають» певні  ресурси.  Цей  підхід  обумовлено  тим, що технологічний час становить  не більше  15% часу виробницт6 ва, а решта  – це операції  транспортування,  зберігання, контро6 лю  і т . і н., які  зум овл юють  зб іль шенн я  в итра т, але  ніч ого  не додають  до споживної  вартості  виробу.

Калькулювання на основі діяльності передбачає спочатку групування накладних витрат за основними видами  діяльності (операціями), а потім  розподіл  їх між видами  продукції,  виходя6 чи з того, які види діяльності і в яких розмірах  необхідні для виготовлення кожного  виду  продукції.  З цією  метою всі операції з виготовлення продукції  поділяють  на чотири  групи  і для  кож6 ної операції  визначають кост6драйвер  (фактор витрат):

1) діяльність на рівні  одиниці  продукції  (окремого виробу) –

обр обка  сировини,  розкрій  мат еріалів,  зварювання, свердління


 

тощо.  Факторами витрат  тут  можуть  бути:  людино6години,  ма6 ши но6години,  маса  сировини  і т. ін.;

2) діяльність на  рівні  партії  виробів  – наладка  устаткуван6 ня, зберігання сировини,  транспортування готової  продукції  тощо. Факторами витрат тут можуть бути: кількість наладок устатку6 вання,  маса  матеріалів,  готової  продукції  і т. ін.;

3) діяльність на рівні  виду  продукції  – проектування вироб6 ництва, збереження умов виробництва, контроль якості тощо. Факторами витрат  на цьому  рівні  можуть  бути:  час проектуван6 ня,  кількість  перевірок  якості  і т. ін.;

4) діяльність на рівні  підприємства – утримання офісу,  охо6 рона,  освітлення, навчання пер соналу  тощо.  Факторами витрат тут можуть  бути: площа  офісу,  час навчання персоналу  і т. ін.

Накладні витрати,  що мають  спільний фактор,  об’єднують6 ся в однорідні  групи,  а потім  розподіляються між  виробами  про6

порційно  обсягу  використаного фактора  витрат  для  виготовлення  того або іншого  виробу  (рис. 9.2).


Отже, принципова відмінність  традиційної системи кальку6 лювання  і системи  калькулювання на основі  діяльності полягає  у підході до розподілу  накладних витрат.  Такі  розрахунки (за  АВС6 методом)  дають більш  точну  характеристику прибутковості окре6 мих видів  продукції  з урахуванням повних  витрат,  адже при  цьому методі  постійні  витрати  розглядаються як довгострокові змінні.

Методику калькулювання на  основі  діяльності розглянемо на прикладі (табл. 9.1).

Таб лиця  9.1

Методика калькулювання витрат на  основі діяльності

А. Розрахунок  ставки витрат на  одиницю фак тора

 

Витрати

Фактор витрат

Рівень

витрат на одиницю фактора, грн

 

 

Найменування

 

 

Сума

 

 

Найменування

 

Кіль-

кість

Поточні змінні витрати:

– матеріали

– зарплата

– обробка Довгострокові змінні витрати:

– налагодження устаткування

– пакування продукції

– витрати на збут

– адміністративні

 

43000

95000

120000

 

36000

 

24000

36000

64000

 

Кількість виробів Кількість виробів Машино-години

 

Кількість партій

 

Кількість замовлень Кількість замовників Кількість замовлень

 

 

60000

 

72

 

80

60

80

 

 

2

 

500

 

300

600

800

Б.  Розподі л витрат на  основі  дія льності

 

 

Показник

Вид продукції

 

Разом

А

Б

В

Кількість виготовленої і

реалізованої продукції

Ціна одиниці продукції, грн Доход від реалізації, грн Поточні змінні витрати

– матеріали: на одиницю продукції

всього

– зарплата: на одиницю продукції всього

– обробка: маш.-год. на одиницю продукції

маш.-год. всього витрати на обробку, грн

10000

 

30

300000

 

2

20000

5

50000

3

 

30000

60000

6000

 

40

240000

 

3

18000

6

36000

4

 

24000

48000

1000

 

50

50000

 

5

5000

9

9000

6

 

6000

12000

х

 

х

590000

 

х

43000

х

95000

х

 

60000

120000


 

Продовже ння  т абл.  9.1

 

 

Показник

Вид продукції

 

Разом

А

Б

В

Разом поточних змінних витрат

130000

102000

26000

258000

Довгострокові змінні витрати

– налагодження устаткування: кількість партій сума витрат

– пакування продукції: кількість замовлень сума витрат

– витрати на збут:

кількість замовників сума витрат

– адміністративні витрати: кількість замовлень сума витрат

 

 

20

10000

 

20

6000

 

4

2400

 

20

16000

 

 

20

10000

 

30

9000

 

24

14400

 

30

24000

 

 

32

16000

 

30

9000

 

32

19200

 

30

24000

 

 

72

36000

 

80

24000

 

60

36000

 

80

64000

Разом довгострокових змінних

витрат

Всього витрат на продукцію

Прибуток (збиток), грн

34400

 

164400

135600

57400

 

159400

80600

68200

 

94200 (44200)

160000

 

418000

172000