3.6. Системи  калькулювання повних  і змінних  витрат

 

Розглянуті вище методи обліку витрат і калькулювання со6 бівартості  за замовленнями та за процесами  базуються  на прин6 ципі  повного  розподілу  та віднесення на собівартість  продукції всіх  виробничих накладних ви трат.  Такий  підхід  до калькулю6 вання собівартості називають  калькулюванням повних витрат (аб6 зорбшен6костинг). Схематично методику  калькулювання повних витрат  наведено  на рис.  \

На практиці  система калькулювання повних витрат може застосовуватися у різних  варіантах  (табл. 3.11).

Як правило, калькулювання повної виробничої собівартості застосовують для  складання зовнішньої  звітності.  У  той  же час для  прийняття поточних  управлінських рішень  часто  використо6 вують  калькулювання змінних  витрат.


 

Таб лиця  3.11

Порівняння різних методів обліку повних виробничих витрат

 

Елемент

витрат

Варіанти методу абзорбшен-костинг

Фактичний

Нормальний

Стандартний

Основні

матеріали

Фактичні витра-

ти фактичні ціни

Фактичні витра-

ти фактичні ціни

Стандартні норми

фактичний випуск продукції нормативні ціни

Пряма оплата

праці виробничого персоналу

Фактичні витра-

ти праці фактич-

ні розцінки

Фактичні витра-

ти праці фактич-

ні розцінки

Нормативні витрати

праці фактичний випуск продукції

нормативні розцінки

Змінні зага-

льновиробничі витрати

Фактична база

розподілу фак-

тичний коефі- цієнт накладних витрат

Фактична база

розподілу пла-

новий коефіцієнт накладних витрат

Нормативний рівень

фактора розподілу нак- ладних витрат фактич- ний випуск продукції нормативний коефі- цієнт накладних витрат

Постійні зага-

льновиробничі витрати

Вперше  необхідність  поділу  витрат  на постійні  та змінні  об6 ґрунтували англійські економісти  Дж. М. Фелс  та Е. Гарке у книзі

«Виробничі рахунки:  принципи і практика їх ведення»  (1887  р.). Але широкого  практичного застосування такий підхід до обліку витрат  і калькулювання собівартості  набув  лише  після  того, як у

1936 р. Дж. Гаррісон висунув концепцію  «директ6костинг», вик6 лавши її основні ідеї у бюлетені Національної асоціації промис6 лового обліку (США). Фактичне її впровадження припадає  на перші  повоєнні  роки.  Зараз її широко  застосовують у всіх еконо6 мічно  розвинутих країнах  (хоча і під  різними  назвами). Так,  у

США  цю систему  вважають  базовою  31% обстежених  підприємств, у Великобританії – 52 %, у Канаді  – 48%, Швеції  – 42%, Японії  –

31 % і т. ін. [5, с. 157].

Сучасний «директ6костинг»  має  два варіанти:

1)  простий  директ6костинг,  що базується на використанні в обліку  лише  даних  про  змінні  виробничі  витрати;

2) розвинутий директ6костинг (верібл6костинг),  який  перед6

бачає  включення до собівартості  всіх змінних  витрат  (виробни6 чих, адміністративних, збутових).

Отже,  принципова різниця систем  калькулювання повних  і

змінних  витрат  полягає  у відношенні  до постійних  виробни чих накладних витрат:

а) при  калькуляції повної  виробничої собівартості  (абзорб6

шен6костинг) до її складу  включають  усі виробничі накладні  вит6


рати (постійні і змінні) та розподіляють їх між окремими виро6 бами у складі реалізованої готової продукції, залишку  незавер6 шеного  виробництва та готової  продукції  на складі;

б ) п ри  ка лькулю ван н і змін ни х  ви тр а т  ( ди р ект 6ко ст и нг) постійні  виробничі  накладні  витрати  розглядають як  витр ати періоду  і списують  за  рахунок  фінансового результату звітного пер іоду, тому  в собівартість  готової  продукції  і незавершеного вир обництва  вони  не включаються.


При  кал ькулюванні зм інних  витрат  собівартість   оди ниці продукції  буде меншою на суму нерозподілених постійних  ви6 робничих  витрат, а отже, буде занижена вартість запасів готової продукції та незавершеного виробництва. При цьому будуть за6 вищені  витрати  періоду,  а тому  і сума  прибутку  буде занижена. Така ситуація  може скластися у тих випадках,  коли не вся виго6 товлена  продукція реалізована у тому  ж звітному  періоді.  Якщо ж вся продукція реалізована, то сума операційного прибутку  буде однаковою  як  при  калькулюванні повних,  так  і при  калькулю6 ванні  змінних  витрат.

Кожна  з цих  систем  має  свої переваги  і недоліки. Переваги  системи  калькулювання змінних  витрат:

1) звіти,  складені  на  базі  калькулювання змінних  ви трат,

більше  відповідають  інтересам  управління підприємством та його підрозділами, оскільки  дозволяють здійснювати оцінку резуль6 татів діяльності окремих  сегментів та оперативно приймати еко6 номічно  обґрунтовані рішення;

2) спрощується калькулювання собівартості  продукції,  а оцін6 ка запасів  здійснюється відповідно  до поточних  витрат,  необхід6 них  для  виготовлення окремих  виробів;

3) величина операційного прибутку  знаходиться у пр ямій залежності від  обсягу  реалізації  (через суму  маржинального до6 ходу з розрахунку на одиницю  продукцію).

У той же час калькулювання змінних витрат має суттєві не6 доліки:

1) звітність,  складена  за цим  методом,  не відповідає  загаль6 ноприйнятим принципам та вимогам  оподаткування прибутку;

2) для розподілу витрат на змінні та постійні часто необхідні складні  додаткові  розрахунки, які  не завжди  забезпечують точ6 ний  результат;

3) для  прийняття стратегічних рішень,  оцінки  інвест ицій6 н их  п р ое кт і в  то щ о  не о бх ід н а  ін ф ор ма ц ія  п р о  по в ні  в и тр ат и підприємства, що зумовлює  необхідність  позасистемного розпо6 ділу  постійних  виробничих витрат.

Виходячи з цього , компанії,  що  викори стовують  с истему каль кулюван ня  змін них  вит рат  як  б азову,  застосо вують  р ізні

підходи  до розподілу  і списання постійних  витрат:

а) пропорційний розподіл між запасами  та собівартістю  ре6 алізованої продукції;

б) списання загальною  сумою  на витрати  періоду;

в) паралельне використання двох систем калькулювання (за повними  та змінними витратами);


г) використання змінних  витрат  протягом  року  і перехід  до повних  витрат  в кінці  року  та інші.

Такі  основні  особливості системи  обліку  і калькулювання

змінних  витрат.