3.2. Облік  і розподіл непрямих витрат

 

Усі прямі витрати  (матеріалів, оплати  праці та ін.) безпосе6 редньо  відносяться на  ті об’єкт и, для  яких  вони  здійснюют ься, тобто у бухгалтерському обліку такі витрати  відносять  на дебет рахунку «Виробництво». У зв’язку з цим їх включення до со6 бівартості  виробленої продукції  ніяких  сумнівів  та непорозумінь не викликає.

У той же час непрямі  витрати  у момент їх здійснення не6 можливо  прямо  віднести  до конкретного об’єкта  обліку  ви трат (наприклад, амортизацію будівлі  цеху, в якому  виготовляють різні види виробів).  Тому такі витрати  обліковують на окремих нако6 пичувально6розподільних  рахунках  і періодично  (як  правило,  у кінці  звітного  періоду) розподіляють і списують  на об’єкти  об6 ліку витрат пропорційно до попередньо  встановленої бази роз6 поділу.

Базу  розподілу  непрямих витрат  кожне  підприємство оби6

рає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику та рекомендації відповідного  міністерства. Як база розподілу  не6 прямих  витрат  можуть  бути  використані:

– прямі  витрати  праці  у людино6годинах;

– прямі  витрати  на оплату  праці  в грошовому  вимірнику;

– відпрацьовані машино6години  (машино6зміни  і т. ін.) на виготовленні окремих  видів  продукції;

– усі основні  витрати;

– прямі  витрати  сировини та матеріалів;

– усі основні  витрати  за мінусом  вартості  сировини і мате6 ріалів  та інші.

В умовах  переважно  ручних  робіт  при  розподілі  непрямих

витрат  перевагу  надають  такій  базі  розподілу,  як  прямі  витрати праці та заробітної плати. В умовах широкого використання ав6 томатизованих та напівавтоматизованих виробничих систем пе6 ревага  надається витратам  машинного  часу на виготовлення ок6


ремих  видів  продукції.  У тих же виробництвах, де висока  питома вага  витрат  на матеріали  і сировину  (переробна, харчова  т а ін. галузі  промисловості), перевагу  надають  розподілу  непрямих вит6 рат  пропорційно масі або вартості  використаної сировини.

До витрат,  що підлягають розподілу,  відносять  в першу  чер6 гу витрати  на роботу  допоміжних виробництв, утримання і експ6 луатацію машин та обладнання, організацію  та управління ви6 робництвом на рівні виробничих підрозділів,  інші загальнови6 робничі  витрати.

Витрати  на утримання допоміжних виробництв (ремонтно6 го, інструментального, тарного, модельного, котельні, насосної, електрогосподарства, внутрішньозаводського транспорту та ін.)

розподіляють пропорційно обсягу  наданих  послуг  для  окремих

підрозділів у натуральних або умовних  вимірниках (м3   води , т. пару,  ккал  тепла,  кВтгод  електроенергії тощо). Деякі  з цих  вит6 рат можуть бути прямо віднесені на виробництво окремих видів продукції, але більшість з них належать до загальновиробничих витрат  підрозділу.

Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні  виробництва надають  послуги  одне  одному,  а не лише  основним  виробничим

підрозділам. У  таких  випадках  можуть  бути  використані р ізні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи  прямого  або послідовного розподілу,  врахування взаєм6 них  послуг,  одночасного  розподілу  та  різні  комбінації  цих  ме6

тодів.

Метод  прямого розподілу передбачає,  що витрати  допоміж6 них  підрозділів розподіляють і списують  на витрати  лише  основ6 них  підрозділів,  а взаємні  послуги  допоміжних виробництв до уваги  не беруться  і не враховуються.

Розглянемо такий  умовний  приклад  (табл. 3.1).

Таб лиця  3.1

Вихідні дані  для розподілу послуг допоміжних виробництв

 

 

Показник

Допоміжні підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

Сума врахованих витрат до

моменту розподілу, грн

Обсяг наданих послуг, %:

– основним підрозділам:            ОП 1

ОП 2

– допоміжним підрозділам: ДП 1

ДП 2

ДП 3

40000

 

40

30

х

10

20

48000

 

40

40

10

х

10

32000

 

30

50

15

5

х


При використанні методу прямого розподілу  розрахунки ви6 конують  у такому  порядку:  витрати  підрозділу  ДП 1 будуть  спи6 сані на підрозділи ОП 1 і ОП 2 у співвідношенні 40/70  і 30/70, а підрозділу  ДП 2 відповідно  як  40/80 і 40/80 і т. ін. (табл. 3.2).

Таб лиця  3.2

Списання витрат допоміжних виробництв методом прямого розподілу

 

 

Показник

 

Допоміжні підрозділи

Основні

підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу,

грн

Розподіл витрат допоміжних підрозділів:

ДП 1

ДП 2

ДП 3

40000

 

(40000)

48000

 

– (48000)

32000

 

– (32000)

 

22857

24000

12000

 

17143

24000

20000

Разом

58857

61143

Метод  послідовного розподілу передбачає,  що витрати  кож6 ного допоміжного підрозділу  розподіляються послідовно  на всі підрозділи (як основні,  так  і допоміжні), крім  тих, витрати  яких розподілені раніш е (першими ).  При  цьому  пер шими  розподі6 ляють витрати  того допоміжного підрозділу,  який  надає най6 більше  послуг  іншим  допоміжним підрозділам,  а сам  одер жує мі нім аль ну  кіл ькіст ь т аки х п осл уг.  Пі дро зді л,  ви тра ти  яко го розподілені першими,  не бере  участі  у розподілі  витрат  інших п і д р о з д і л і в .  П о ті м  так   ж е  р об л ять   з  р е ш т о ю  д о п о м і ж н их підрозділів (табл. 3.3).

 

 

Списання витрат допоміжних виробництв методом послідовного розподілу



Таб лиця  3.3

 

 

 

Показник

 

Допоміжні підрозділи

Основні

підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу,

грн

Розподіл витрат допоміжних виробництв:

ДП 1

ДП 2

ДП 3

40000

 

(40000)

48000

 

4000 (52000)

32000

 

8000

5778 (45778)

 

16000

23111

17167

 

12000

23111

28611

Разом

56278

63722


Метод  врахування взаємних послуг  передбачає,  що витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими до6 поміжними виробництвами пропорційно обсягу наданих послуг, виходячи з початкової  суми  витрат  до розподілу,  а потім  сукупні вит рати  кожного  допоміжного  підрозділу  списують  на  основні підрозділи за методом  прямого  розподілу  (табл.  3.4).

 

 

Списання витрат допоміжних виробництв методом врахування взаємних послуг



Таб лиця  3.4

 

 

 

Показник

 

Допоміжні підрозділи

Основні

підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу,

грн

Розподіл витрат допоміж-

них виробництв:

ДП 1

ДП 2

ДП 3

40000

 

(12000)

4800

4800

48000

 

4000 (9600)

1600

32000

 

8000

4800 (6400)

 

 

Сума витрат до

перерозподілу, грн Розподіл витрат допоміж- них виробництв на основні підрозділи:

ДП 1

ДП 2

ДП 3

37600

 

(37600)

44000

 

– (44000)

38400

 

– (38400)

 

21486

22000

14400

 

16114

22000

24000

Разом

57886

62114

Метод одночасного розподілу дещо повторює метод враху6 вання  взаємних послуг,  але при  цьому  для  розподілу  витрат  між са ми ми  доп ом іжн ими  п ідр озд іл ами  ви ко рис тов ую ть  сис т е му рівнянь.  Так, у нашому  прикладі  витрати  допоміжних підрозділів з врахуванням взаємних послуг  будуть  мати  такий  вигляд:

Наступним етапом може буде розподіл  витрат допоміжних підрозділів відповідно  до обсягу  наданих  послуг  усім  підрозді6 лам, включаючи  взаємні послуги допоміжних підрозділів один одному  (табл. 3.5).

Розраху нки  показують , що  різні  ме тоди  розподіл у дають незначні  відхилення суми  витр ат, віднесених  на  окремі  підроз6 діли.  Тому  підприємству необхідно  самому  вибрати  оптималь6 ний  метод  розподілу,  адекватний конкретним умовам.

В Україні  ряд  підприємст в застосовують списання  витрат допоміжних виробництв протягом  звітного періоду за плановою собівартістю  одиниці  послуг,  а в кінці  звітного  періоду  розподі6 ляють  і списують  лише  калькуляційні різниці,  використовуючи для  цього  метод  прямого  розподілу.


 

 

Списання витрат допоміжних виробництв методом одночасного розподілу



 

Таб лиця  3.5

 

 

 

Показник

 

Допоміжні підрозділи

Основні

підрозділи

ДП 1

ДП 2

ДП 3

ОП 1

ОП 2

Сума витрат до розподілу,

грн

Розподіл витрат допоміжних підрозділів:

ДП 1

ДП 2

ДП 3

40000

 

(52788)

5569

7219

48000

 

5279 (55685)

2406

32000

 

10558

5568 (48126)

 

21115

22274

14438

 

15836

22274

24063

Разом

57827

62173

Сума розподілених витрат допоміжних виробництв, як пра6 вило,  включається у загальновиробничі витрати  основних  вироб6 ничих  підрозділів.  Останні  згідно  з П(С)БО 16 «Витрати» в об6 ліку  поділяють  на постійні  і змінні.  Підприємство саме  повинно вир ішити,  які  витрати  доцільно  віднести  до постійних,  а які  до змінних.  До останніх  частіше  всього  відносять  витрати  на утри6 мання  і експлуатацію обладнання. Змінні загальновиробничі вит6 рати розподіляють на основі фактичних показників діяльності, тобто фактичну суму витрат розподіляють і списують на об’єкти основного виробництва пропорційно фактичному обсягу бази роз6 поділу  (людино6годин,  машино6годин  і   т. ін.).

Постійні  загальновиробничі витрати  розподіляють з ураху6 ванням  нормальної виробничої потужності.  Для  цього  до почат6 ку звітного  періоду  визначають ставку  накладних витрат  на оди6 ницю  бази  розподілу,  розраховану виходячи з нормальної вироб6 ничої  потужності.  Цю ставку  застосовують до фактичного обсягу бази  розподілу  для  списання витрат  протягом  звітного  періоду. Якщо сума фактичних постійних  загальновиробничих витрат ви6 явиться більшою розподілених і списаних  за нормативною став6 кою, різниця відноситься на собівартість  реалізованої продукції звітного  періоду.

Для обліку виробничих накладних витрат використовують рахунок  91 «Загальновиробничі витрати»,  у складі  якого  доціль6 но передбачити окремі  субрахунки для обліку  постійних  і змінних витрат,  як  цього вимагає  П(С)БО 16. Крім  того, як показує  прак6 тика, облік загальновиробничих витрат бажано вести у розрізі виробничих підрозділів,  що забезпечує  можливість більш обґрун6 тованого  їх розподілу.


У зарубіжних країнах застосовують два варіанти  обліку ви6 робничих  накладних витрат:

1) на  одному  синтетичному рахунку  «Виробничі накладні витрати»:  на дебеті  – накопичення фактичних витрат,  а на кре6 диті  – розподіл  і списання;

2) на двох різних  синтетичних рахунках  – «Фактично поне6 сені виробничі  накладні  витрати» та «Розподілені виробничі  на6 кладні  витрати»,  різниця яких  щомісяця списується на рахунок

«Недорозподілені (зайво  розподілені) накладні  витрати».  Якщо  в

кінці  року  сальдо  цього  рахунка  буде незначним,  його  відносять на рахунок  «Собівартість реалізації».  Якщо  ж це сальдо  буде сут6 тєвим,  то його  розподіляють та відносять  на рахунки  «Незавер6 шене виробництво», «Готова продукція» та «Собівартість реалі6 зації»  пропорційно сумам  сальдо  на цих  рахунках.

Таким чином, рахунки  виробничих накладних витрат у кінці звітного  періоду  закриваються і у заключному балансі  підприєм6 ства  не відображаються.