11.6. ВИСНОВОК АУДИТОРА ЩОДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ (МСА 700, 701, 705, 706). ВИСНОВОК ЗА ЗАВДАННЯМ СПЕЦІАЛЬНОГО ПРИЗНАЧЕННЯ (МСА 800)

Метою МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення" є визначення основних положень і надання рекомен-дацій щодо форми та змісту аудиторського висновку фінансової звітності суб'єкта господарювання, який складено незалежним аудитором. Згідно з міжнародними стандартами аудиту (наприклад, МСА 500 - 599 "Аудиторські докази"), Законом України "Про аудиторську діяльність" аудитор повинен проаналізувати й оцінити отримані аудиторські докази для формування свого4 висновку про перевірену фінансову звітність.

Порядок формування аудиторських висновків, які надаються в результаті аудиторської перевірки звітів суб'єкта господарювання, такий:

менеджер повинен зібрати в асистентів та молодших аудиторів робочі документи, що стосуються усіх об'єктів аудиту та проана­лізувати їх;

вибрати з цих документів докази для підтвердження (або непідтвердження) достовірності фінансових звітів у всіх суттєвих аспектах;

надати головному аудитору зведений робочий документ -контрольний лист або огляд робочих документів;

головний аудитор повинен визначити умови (обставини), рівень суттєвості та їх вплив на вибір видів аудиторського висновку.

Аудиторський висновок призначений для широкого кола користувачів (власників підприємств, їх керівників, працюючих колективів, акціонерів, раді директорів, кредиторів, інвесторів та інших). Його оприлюднення свідчить про те, що фінансовий звії суб'єкта господарювання як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, методології ведення фінансового обліку, визначеної внутрішнім регламентом облікової політики підприємства і є достовірним.

Сутність висновку полягає в підтвердженні (письмово) думки аудитора про достовірність фінансових звітів, відповідність їх чинному законодавству України. Аудиторський обов'язково повинен мати такі елементи: заголовок, адресат, вступний параграф, обсяг аудиту, висновок аудитора про перевірені фінансові звіти, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми (аудитора), підпис аудитора (табл.11.1).


У заголовку аудиторського висновку зазначають, що перевірку проведено незалежним аудитором (аудиторами), а також назву аудиторської фірми або прізвище аудитора - приватного підприємця, повну назву суб'єкта господарювання, який перевірявся, та час перевірки. Практика аудиторської діяльності в Україні свідчить про доцільність оформлення суб'єктами аудиторської діяльності висновку на титульному (фірмовому) аркуші з назвою аудиторської фірми, або прізвища, ім'я, по батькові аудитора -приватного підприємця та його реквізитами, номер свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, затвердженому Протоколом засідання АПУ, дата, термін дії.

В аудиторському висновку потрібно чітко зазначати адресата відповідно до умов договору (акціонери, рада директорів, кредитори та ін.), завдання відповідно до предмета договору та місцеві нормативні акти.

У вступному параграфі наводиться перелік перевірених фінансових звітів та дата їх складання.

В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність за фінансові звіти покладається на керівництво суб'єкта господарювання, який перевіряється, а на аудитора - за висловлювання думки щодо них згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" та МСА 200 "Загальні завдання незалежного аудитора та проведення аудиту згідно з Міжнародними стандартами аудиту".

Далі описується обсяг аудиторської перевірки з посиланням на національні стандарти обліку або практики. Це дає впевненість користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику, ведення бухгалтерського обліку, або згідно з міжнародними стандартами обліку, аудиту та практики.

В аудиторському висновку слід зазначити, що перевірка була спланована й підготовлена для забезпечення обгрунтованої впевненості в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен оцінювати викривлення та невідповідності в облікових системах і внутрішньому контролі підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. Оцінюючи суттєвість помилок, аудитор повинен керуватися МСА 320 "Суттєвість в аудиті". Доцільно вказати спосіб перевірки фінансових звітів - вибірковий або суцільний.

Крім того, в аудиторському висновку необхідно описати процес аудиторської перевірки через тестування перевірки доказів, оцінку принципів бухгалтерського обліку згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", стан внутрішнього контролю на підприємстві та оцінку загального подання фінансових звітів.

У процесі складання аудиторського висновку аудитор може взаємодіяти з третіми особами -- іншими аудиторами, наприклад, аудиторами холдінгових компаній, експертами з оцінки майна, якості продукції, дебіторами, кредиторами, юристами та іншими фахівцями.

У параграфі, в якому висловлюється думка аудитора щодо фінансових звітів, вказується:

а)         концептуальна основа їх складання (МСФЗ, ОААР, П(С)БО, МСБО
чи іншої держави);

б)         думка аудитора про те, що фінансова звітність справедливо й
достовірно (або достовірно в усіх суттєвих аспектах) відображає фінансовий
стан підприємства на 31 грудня 200_ р. згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності і національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку тощо.

Висловлюючи думку, аудитору доцільно використовувати терміни "справедливо та достовірно", або "подають фінансові звіти, достовірні в усіх суттєвих аспектах". Як додаток до думки в аудиторському висновку необхідно вказати відповідність фінансових звітів іншим вимогам Законів та нормативним актам України. Наприклад, "Згідно з нашою думкою, фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах достовірно відображає фінансовий стан підприємства на 31 грудня 200_ р., а також результати діяльності відповідно до загальноприйнятих бухгалтерських принципів".

Датою аудиторського висновку є дата завершення аудиторської перевірки у замовника.

Аудитор не повинен датувати висновок числом, яке передує даті підписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналом підприємства.

Ця дата важлива для користувачів, оскільки вона вказує останній день, коли аудитор несе відповідальність за дослідження суттєвих подій після дати надання фінансової звітності.

У аудиторському висновку необхідно вказати адресу (місцезна­ходження) або юридичну адресу офісу аудиторської фірми.

Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її керівник або керівник і аудитор, який проводив аудит, оскільки згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" аудиторська фірма несе відповідальність за проведений аудит.

Отже, МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакета фінансових звітів загального призначення" розглядає обставини, коли аудитор може надати безумовно-позитивний висновок, а необхідності в модифікації звіту аудитора немає. МСА 701 "Модифікація висновку незалежного аудитора" встановлює стандарти та надає рекомендації щодо модифікацій висновку (пояснювального параграфу, умовно-позитивного висновку, відмови від висловлення думки, негативного висновку).

Аудиторські висновки бувають двох видів:

безумовно-позитивний;

модифікований:

аудиторський висновок із пояснювальним параграфом;

аудиторський висновок з умовно-позитивною думкою;

аудиторський висновок із негативною думкою;

аудиторський висновок із відмовою від висловлення думки . Безумовно-позитивну думку висловлюють тоді, коли фінансові звіти

достовірно відображають стан суб'єкта господарювання в усіх суттєвих аспектах щодо визначеної концептуальної основи фінансової звітності, розробленої Радою Комітету з МСБО. Вона містить:

а)         мету фінансових звітів;

б)         якісні характеристики інформації, наведеної у фінансових звітах;

в)         визначення та порядок складу елементів фінансових звітів;

г)         концепцію збереження капіталу.

Безумовно-позитивна думка в аудиторському висновку свідчить про те, що інформація в фінансових звітах відповідає в цілому визначеній концептуальній основі, принципам бухгалтерського обліку та методам їх застосування, а також про те, що всі зміни в принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, та їх вплив належно визначені й розкриті у фінансових звітах. Практичними прикладами виконання основних вимог МСА 700 щодо аудиторського висновку є:

наявність основних елементів (структури ) висновку;

перелік обставин, що впливають (чи не впливаають) на думку аудитора;

зазначений рівень суттєвості.

Модифіковані висновки - це такі висновки, що мають не безумовно-позитивне висловлення думки аудитора, тобто відмінні від безумовно-позитивних.

Аудиторський висновок вважають модифікованим, якщо він містить такі елементи:

питання, що не впливають на думку аудитора:

пояснювальний параграф;

питання, що впливають на думку аудитора:

умовно-позитивна думка;

відмова від висловлювання думки;

негативна думка.

Для полегшення розуміння цих висновків різного типу їх користувачам краще застосовувати одноманітність форми й змісту кожного типу модифікованого висновку. Тому в цьому стандарті, окрім формулювання безумовно-позитивної думки, наведено також приклади модифікуючих висновків, які можна використовувати в разі складання того чи іншого виду висновку.

У тому разі, якщо аудитор має безумовно-позитивну думку щодо фінансової звітності клієнта, але в процесі аудиту виникло питання, яке впливає на фінансові звіти та включено до Приміток до фінансових звітів, аудитору після висновку треба сформулювати пояснювальний параграф.

Модифікації підлягає аудиторський висновок, включаючи параграф, який вказуватиме на суттєвий чинник, що стосується проблем безперервності діяльності. Таке припущення аудитор зобов'язаний зробити, використовуючи МСА 570 "Безперервність". За наявності суттєвого чинника, що стосується проблеми здатності безперервно функціонувати і продовжувати діяльність суб'єкта господарювання, модифікований аудиторський висновок матиме параграф, в якому буде вказано на суттєвий чинник, що стосується проблеми безперервності.

Включення пояснювального параграфу з описом суттєвої невизначеності або з проблемами безперервності забезпечує аудитору виконання своїх обов'язків щодо цих питань. Однак є застереження: в різних надзвичайних випадках (наприклад, наявність різних невизначеностей, що суттєві для фінансових звітів) аудитору доцільно відмовитись від висловлювання думки щодо достовірності фінансової замість включення пояснювального параграфу. Це і є професійне судження аудитора.

Крім того, модифікація аудиторського висновку з введенням пояснювального параграфу і описом у ньому питань, які впливають на фінансові звіти, можлива у разі наявності питань (проблем), які не впливають на фінансові звіти.

При наявності питань, що впливають на думку аудиторів, висновки згідно з МСА 700 поділяють на три види, які є модифікованими та відрізняються від висновку з пояснювальним параграфом:

а)         умовно-позитивний висновок;

б)         негативний висновок;

в)         відмова від надання висновку.

У деяких випадках аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивну думку, оскільки існують обставини, вплив яких на фінансові звіти може бути суттєвим. Виділяють дві категорії обставин, що впливають на методику вибору виду висновку МСА 700:

1. Обмеження обсягу роботи аудитора, що призводить до висловлення умовно-позитивної думки або до відмови до висловлення думки. Дана ситуація має місце тоді, коли аудитор не може отримати всю необхідну інформацію й пояснення та зібрати достатньо доказів, що фінансова звітність вірогідно відображає в усіх суттєвих аспектах інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності.

Обмеження обсягу роботи аудитора можуть бути:

1)         встановлені самим суб'єктом господарювання (обмеження часу
перевірки, які диктуються клієнтом; умови завдання, визначені суб'єктом
господарювання)

2)         зумовлені обставинами в окремих випадках (укладання договору на
проведення аудиту після закінчення звітного періоду; неоднозначність
законодавства, що може призвести до значних наслідків; облікові записи
суб'єкта господарювання неправильні або неповні; відсутність даних
відносно деяких статей балансу).

За таких обставин, щоб отримати достатні аудиторські докази для висловлення безумовно-позитивної думки, аудитор повинен виконати наступні обГрунтовані альтернативні процедури:

у разі неможливості присутності при інвентаризації запасів аудитор перевіряє документи щодо реалізації конкретних статей запасів, придбаних до проведення інвентаризації;

для підтвердження дебіторської заборгованості дебіторів, від яких не отримано підтвердження, вивчаються рахунки-фактури продаж, рух грошових коштів від реалізації тощо.

Ці альтернативні процедури найчастіше використовують при обмеженні обсягу аудиту за обставин, коли договір на проведення аудиту укладається після дати балансу. Якщо аудитор за допомогою альтернативних процедур отримає достатні докази, що інформація, яка перевіряється, вірогідно відображає стан справ, то він висловлює безумовно-позитивну думку; якщо альтернативні процедури неможливо виконати, або вони не дають достатніх доказів, то висловлюється умовно-позитивна думка або відмова від висловлювання думки. За існування обмеження обсягу роботи аудитора в аудиторському висновку слід описати обмеження та зазначити можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися необхідними при відсутності обмеження.

2. Незгода з управлінським персоналом з питань прийнятності та застосування обліковоїполітики, достатності даних у звітності, відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті, що призводить до висловлення умовно-позитивної або негативної думки. Така незгода проявляється у наступних випадках:

а)         у фінансовому обліку не нараховано та не відображено в звітах знос
основних засобів, що не відповідає Національним та Міжнародним
стандартам фінансової звітності й викривлює вартість активів компанії;

б)         витрати на придбання запасів (ввізне мито, вантажно-розван-
тажувальні роботи, транспортування тощо) включено не в вартість запасів, а
віднесено до витрат періоду;

в)         не враховано в звітності зміни вартості запасів внаслідок по-
шкодження та застарілості;

г)         не розкрито інформацію та операції з пов'язаними сторонами, які
займають значне місце в господарській діяльності компанії;

д)         материнським підприємством не складається консолідована фі-
нансова звітність групи;

е)         існує невідповідність між даними аналітичного та синтетичного
обліку, некоректна кореспонденція рахунків обліку тощо.

Пояснювальний параграф з описом питань, що впливають на думку аудитора, розміщують між параграфом, де описано обсяг, і параграфом, у якому висловлено думку аудитора.

Важливим чинником, що має прямий вплив на вибір аудитором виду висновку, є суттєвість, оцінка якої є предметом професійного судження аудитора.

Згідно з Концептуальною основою фінансової звітності та МСА 320 інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності.

Для аудиту звітності предметом суттєвості можуть бути:

а)         твердження самої звітності;

б)         відхилення в обліковому відображенні економіко-правової суті
господарського факту;

в)         невідповідності трансформації первинних облікових даних у дані
звітності.

Аудитор повинен приймати до уваги дві сторони суттєвості: якісну та кількісну.

З якісної сторони аудитор повинен використати своє професійне судження для того, щоб визначити, наскільки суттєві відхилення в порядку проведення господарських операцій від вимог нормативних актів чинного законодавства. В вітчизняній аудиторській практиці існує тенденція до використання якісної сторони суттєвості, особливо пов'язаної з податковим законодавством та Карним кодексом України Ідодо ухиляння від сплати податків та обов'язкових платежів. У цьому випадку якісна сторона суттєвості тісно пов'язана з відповідальністю посадових осіб та штрафними санкціями. Тобто наслідки якісної сторони суттєвості часто стають суттєвими і кількісно.

З кількісної сторони аудитор повинен оцінити, чи перевищують окремо або в сумі знайдені відхилення кількісний критерій рівня суттєвості. Розрахунок загального розміру суттєвості та розподіл її за статтями звітності проводиться на стадії планування за МСА 300 "Планування аудиту фінансових звітів" та МСА 320 "Суттєвість у плануванні та здійсненні аудиту". При проведенні тестування суттєвість виступає як критерій вибору об'єктів перевірки і видів тестів. У подальшому за результатами тестування аудитор оцінює виявлені відхилення та їх вплив на вибір виду аудиторського висновку.

Що стосується фінансової звітності, то для вибору виду висновку розрізняють три рівні суттєвості:

несуттєві суми, коли неточність у фінансовій звітності не впливає на прийняття рішення користувачем фінансової звітності (надається безумовно-позитивний висновок);

суттєві суми, які не впливають на загальну думку щодо звітності. Цей рівень суттєвості спостерігається тоді, коли наявність невідповідностей у фінансовій звітності впливає на рішення користувачів, хоча в цілому фінансова звітність вірогідно відображає фінансовий стан. Аудитор повинен прийняти рішення щодо рівня суттєвості та оцінити дію виявлених невідповідностей на фінансову звітність. Якщо за судженням аудитора невідповідності є суттєвими, проте не впливають на загальну думку щодо звітності, надається умовно-позитивний висновок;

3) суттєві та несуттєві, але такі, що часто фіксуються розміри не­відповідності, що впливають на думку про звітність. Цей найвищий рівень суттєвості має місце в тому разі, якщо користувачі неодмінно приймуть неправильні рішення, коли будуть довіряти фінансовій звітності. В цьому випадку аудитор повинен відмовитися від надання висновку або надати негативний висновок. Під час визначення суттєвого розміру виявленого відхилення важливе значення має база його порівняння.

Концептуально рівень суттєвості має значний вплив на вид наданого висновку, однак на практиці прийняти рішення в кожній конкретній ситуації досить важко. Оцінка того, що суттєво, а що ні, - є думкою аудитора та залежить від його досвіду та кваліфікації.

Отже, структура видів висновків за МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення" така:

а)         умовно-позитивний висновок надається в разі неможливості
висловити безумовно-позитивну думку в зв'язку із незгодою з діями
керівництва або обмеженням обсягу робіт, якщо вплив будь-якої незгоди або
обмеження не настільки суттєві та всеосяжні та не учиняють суттєвих
перекручень реального стану справ. Умовно-позитивний висновок має
містити вираз "... за винятком... " щодо фактів або подій, які впливають на
стан справ та якого стосується модифікація.

б)         негативний висновок надають тоді, коли вплив на фінансові звіти
незгоди з керівництвом настільки суттєвий та всеосяжний, що, за думкою
аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповноту та
недостовірність фінансових звітів.

Основна відмінність умовно-позитивного висновку від негативного висновку полягає у невідповідності розкриття інформації в фінансових звітах.

в)         відмова від висновку має місце в тих випадках, коли обмеження
обсягів перевірки такі великі та суттєві, що аудитор не має змоги отримати
всі необхідні або достатні докази для формулювання думки про фінансові
звіти замовника. Аудиторський висновок в цьому разі повинен містити опис
обмежень та можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися
необхідними за відсутності обмеження.

Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної, то він повинен у висновку описати всі обгрунтовані причини модифікації та дати кількісний опис їх можливого впливу на фінансові звіти в окремому пояснювальному параграфі. У МСА 700 зазначено, що такий пояснювальний параграф передує висловлюванню думки або відмови від неї.

Можливі конфліктні ситуації, та дії аудитора, спрямовані на їх попередження або розв'язання, форс-мажорні обставини.

Після вивчення аудитором своїх робочих документів він може дійти висновку, що одна або декілька статей фінансової звітності мають суттєві викривлення, що свідчить про те, що фінансова звітність недостовірне відображає діяльність підприємства. В таких випадках аудитор повинен обговорити ці питання з керівництвом клієнта, яке може на захист своєї позиції пред'явити якісь додаткові докази або погодитися внести деякі зміни в звітність і розкрити більш докладно припущення, які було використано при складанні суб'єктивно напрацьованих оцінок, що можуть призвести до вини­кнення конфліктних ситуацій.

Обговорення існуючих проблем треба проводити, доки достатня кількість суттєвих розбіжностей не буде вирішена з тим, щоб що аудитор міг зробити висновок про те, що всі інші позиції не викривляють фінансову звітність.

Залежно від розміру і складності організації, яку перевіряють, аудитор може вимагати обговорити кожну позицію на кількох рівнях керівництва. Перше обговорення зазвичай проводять з особою, яка безпосередньо відповідає за рішення цього питання і може надати всі необхідні докази. Після цього конфліктні ситуації можуть бути розв'язані разом із головним бухгалтером або керівником, який несе відповідальність за фінансові питання, а далі - головою правління. При обговоренні на такому рівні необхідно дійти згоди, як вирішити поточні проблеми так, щоб підприємство отримало безумовний висновок, а також відвернути "зростання" аналогічних проблем. Дуже важливо, щоб на побічних обговореннях аудитор не міг допустити виникнення таких чинників, як зменшення строків, гарячі дискусії і незадоволення клієнта в зв'язку з написанням висновку, намагання поставити під сумнів його професійну об'єктивність. У таких ситуаціях вкрай необхідні дипломатичність і такт.

Попереднє і ретельне вирішення можливих конфліктних ситуацій є найкращим шляхом до їх уникнення. Проте в деяких ситуаціях висловлення негативної думки може бути єдиним правильним рішенням на небажання клієнта скоригувати суттєві викривлення в фінансовій звітності.

Отже, при вирішенні конфліктних ситуацій і форс-мажорних обставин необхідно користуватись принципами Кодексу етики професійних бухгалтерів.

Наявність основних вимог МСА 700 для надання аудиторського висновку про фінансову звітність дає змогу встановити критерії (ознаки) порушень його, а саме:

відсутній   один   (або   кілька)   із   основних   елементів   структури аудиторського висновку;

не виявлені (або не зазначені) обставини, що мали вплив (чи не мали) на думку аудитора;

не   визначений   (або   помилково   визначений,   викривлений)   рівень суттєвості, що впливає на вибір виду висновку аудитора;

порушено    місця   розташування   пояснювального    параграфа,    що викривлює зміст думки аудитора та виду аудиторського висновку;

аудиторська думка недостатньо обгрунтована обставинами та рівнем суттєвості;

зміст аудиторського висновку не відповідає (частково не відповідає) меті МСА 700;

нечітко сформульована думка аудитора щодо фінансової звітності в цілому.

МСА 700 та коментар до нього можуть бути використані в українській практиці аудиту при наданні суб'єктами господарювання фінансової інформації державним органам (Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Національний Банк України, Державна комісія з регулювання ринку фінансових послуг), які встановлюють формат аудиторського висновку.

Якщо треба надати висновки у визначеній формі, аудитор повинен розглянути суть та форму визначеного висновку і в разі потреби за вимогами внести необхідні зміни цього МСА 700 і коментаря до нього, використовуючи МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення".

Аналізуючи МСА 700 та ст. 7 Закону України "Про аудиторську діяльність", слід акцентувати увагу на наявність у цьому Законі процедури офіційного подання аудиторського висновку установі, організації або господарюючому суб'єкту України аудитором іноземної держави. У цьому випадку аудиторський висновок підлягає підтвердженню аудитором України, якщо інше не встановлено міжнародним договором.

Крім того, МСА 700 (§ 2) та іншими стандартами передбачається висловлення думки щодо фінансових звітів, а ст. 7 Закону України "Про аудиторську діяльність" вимагає скласти висновки ще й стосовно відповідності встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Доки Закон України "Про аудиторську діяльність" діє без змін, є потреба в аудиторському висновку зазначити і цей аспект відповідності (чи невідповідності) звітності встановленім нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Відповідальність аудитора за надання аудиторського висновку передбачена не відповідно до МСА 700, а Законом України "Про аудиторську діяльність" відповідно до ст. 25 "Цивільно-правова відповідальність" і ст. 26 "Інші види відповідальності".

Надання аудиторського висновку, який не відповідає до МСА 700, вважається наданням замовнику неякісного аудиторського висновку, за що аудитор (аудиторська фірма) несе відповідальність. Існують такі види відповідальності:

морально-етична, оскільки суспільство вважає аудитора гарантом достовірності інформації щодо фінансової звітності та здатності безперервної діяльності суб'єкта господарювання;

цивільно-правова, яка ст. 25 Закону України "Про аудиторську діяльність" передбачається як майнова та інша відповідальність, зазначена в договорі згідно із чинним законодавством;

дисциплінарна та адміністративна - застосування АПУ таких видів стягнення, як попередження, призупинка дії сертифікату аудитора, виключення з Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності. Суб'єктивна сторона порушень аудитором вимог МСА 700 може характеризуватися як навмисні дії, проте в деяких випадках може трактуватись як необачність;

кримінальна - коли слідчі органи змогли класифікувати ці порушення як здійснення правопорушення організованою групою за попередньою змовою групи осіб. Деякі види злочинів в сфері господарської діяльності визначені в новому Кримінальному кодексі в статтях: 218 "Фіктивне банкрутство"; 219 "Доведення до банкрутства"; 220 "Приховування стійкої фінансової неплатоспроможності"; 222 "Шахрайство з фінансовими ресурсами".

Якщо аудитор притягається слідством як свідок по процесуальному положенню фахівця, то наступає відповідальність його за ст. 384 ККУ за надання заздалегідь неправдивих свідчень, ст. 385 "Відмова свідка від надання свідчень або експерта чи перекладача виконувати покладені на нього обов'язки". Можливе притягнення до відповідальності за невиконання вимог МСА 700 в окремих випадках та частинах (елементах висновку) за злочини в сфері службової діяльності: ст. 368 "Отримання хабара"; ст. 370 "Провокація хабара".

Метою МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення" є встановлення положень, надання практичних рекомендацій щодо безпосереднього виконання аудиторських завдань спеціального призначення (із описом процедур, необхідних для виконання таких завдань) і складання на їх основі відповідного аудиторського звіту.

МСА 800 розкриває види аудиторських послуг, що належать до завдань з аудиту спеціального призначення, визначає алгоритм проведення таких робіт і зміст відповідних аудиторських висновків, містить конкретні приклади складання та надання висновків.

Сферою застосування МСА 800 є спеціальні види аудиту та ситуації, в яких необхідно висловити думку аудитора щодо будь-якої фінансової інформації, крім фінансових звітів у цілому.

Цей стандарт не застосовується також для усього спектру супутніх послуг (тобто в межах завдань, які передбачають огляд фінансових звітів, виконання погоджених процедур або підготовку фінансової інформації), що чітко передбачено п. 1 МСА 800.

МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення" встановлює стандарти та надає рекомендації щодо форми та змісту аудиторського висновку:

а)         повного пакету фінансових звітів, підготовлених відповідно до іншої
концептуальної основи обліку;

б)         одного з компонентів повного пакета фінансових звітів загального або
спеціального призначення, наприклад, окремого звіту, конкретного
рахунку, елементів рахунку або статей фінансового звіту;

в)         виконання контрактних угод;

г)         узагальнення фінансових звітів.

Аудитор повинен оцінити висновки, зроблені завдяки отриманим ауди­торським доказам, що будуть основою для формування його думки щодо фінансових звітів. Формуючи думку щодо фінансових звітів, аудитор оцінює на основі отриманих аудиторських доказів, чи є достатня впевненість, що фінансові звіти, взяті в цілому, не містять суттєвих викривлень. Цей процес включає висновки, чи було отримано достатньо відповідних аудиторських доказів для зменшення ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів до прийнятно низького рівня, та оцінку впливу невиправлених ідентифікованих викривлень. Формування професійної аудиторської думки включає оцінку, чи були фінансові звіти підготовлені та представлені у відповідності до конкретних вимог застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності щодо окремих класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів. Така оцінка вимагає розгляду (з точки зору застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності), чи:

а)         відповідає застосована облікова політика концептуальній основі
фінансової звітності та обставинам;

б)         прийнятні в даних обставинах облікові оцінки, зроблені
управлінським персоналом;

в)         є відповідною, надійною, порівняльною та зрозумілою інформація,
представлена в фінансових звітах;

г)         дають фінансові звіти розкриття, що дозволить користувачам
зрозуміти вплив суттєвих операцій та подій на інформацію, що міститься в
фінансових звітах (наприклад, на фінансовий стан, фінансові результати та
грошові потоки, якщо фінансові звіти готуються у відповідності до
Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Аудитор повинен вказати в своєму висновку, що управлінський персонал несе відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах у відповідності до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності. Ця відповідальність стосується:

а) розробки, впровадження та застосування внутрішнього контролю щодо підготовки та достовірного відображення інформації в фінансових звітах, що не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок;

б)         вибору та застосування відповідної облікової політики;

в)         подання облікових оцінок, що є відповідними в даних обставинах.
Фінансові звіти  подаються управлінським персоналом.  Він несе

відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах у відповідності до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності. В деяких випадках аудиторові може виявитись необхідним розширити опис відповідальності управлінського персоналу, для відображення додаткової відповідальності стосовно підготовки та подання фінансових звітів в контексті конкретної країни або природи суб'єкту господарювання.

У аудиторському висновку слід вказувати, що аудит проводився у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту. У висновку слід також пояснити, що ці стандарти вимагають від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

У аудиторському висновку слід описати аудит, вказуючи, що:

а)         аудит включає виконання аудиторських процедур для одержання
аудиторських доказів щодо сум та розкриттів у фінансових звітах;

б)         вибір процедур залежить від судження аудитора включно з оцінкою
ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів внаслідок шахрайства чи
помилок. Оцінюючи ризики, аудитор розглядає ті аспекти внутрішнього
контролю, що стосуються підготовки та достовірного відображення
інформації в фінансових звітах, для розробки аудиторських процедур у
відповідності до обставин, а не для висловлювання думки щодо ефективності
внутрішнього контролю суб'єкту господарювання. У випадках, коли аудитор
несе відповідальність за висловлювання думки щодо ефективності
внутрішнього контролю в зв'язку з аудитом фінансових звітів, аудиторові не
слід вписувати фразу, що розгляд внутрішнього контролю виконується не для
висловлювання думки щодо ефективності внутрішнього контролю;

в)         аудит включає і оцінку відповідності використаної облікової політи-
ки, коректності облікових оцінок управлінського персоналу та загального
представлення фінансових звітів.

У аудиторському висновку слід вказувати, що аудитор вважає, що отримані аудиторські докази є достатньою та відповідною основою для висловлення аудиторської думки.

Метою МСА 800 є встановлення стандартів і надання рекомендацій у зв'язку з аудиторськими завданнями спеціального призначення стосовно:

повного пакета фінансових звітів, складених відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку;

компонента   повного   пакета   фінансових   звітів   загального   або спеціального призначення, наприклад, окремого фінансового звіту, конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовому звіті;

виконання контрактних угод;

узагальнених фінансових звітів.

Алгоритм   формулювання   думки   аудитора   в   умовах   існування обмеженої впевненості щодо об'єкта перевірки представлено на рис. 11.1.


Подпись:

Так


Не виявлено фактів, що фінансова звітність не дає достовірної і об'єктивної картини відповідно до основ фінансової звітності

1

Ні


Так


обмежена впевненість


Негативний вплив факторів на достовірну і об'єктивну картину відповідно до основ фінансової звітності


застереження з приводу висловленої обмеженої впевненості


 


Суттєве обмеження масштабу огляду

 

 

або застереження з

Так

приводу обмеженої

впевненості, або відмова

1

від висловлення

і

впевненості


 

Рис. 11.1. Алгоритм формулювання думки аудитора в умовах існування обмеженої впевненості щодо об'єкта перевірки

До   висновку   аудитора   щодо   завдання   з   аудиту   спеціального призначення (крім висновку щодо узагальнених фінансових звітів) слід

включати перераховані аналогічні основні елементи, що викладені у МСА 700. Бажано дотримуватися відповідності форми і змісту аудиторського висновку, оскільки це сприяє кращому його розумінню користувачем.

Фінансові звіти, підготовлені у відповідності до таких концептуальних основ фінансової звітності, можуть виявитись єдиними фінансовими звітами, що їх готує суб'єкт господарювання; за цих обставин вони будуть використо­вуватись і іншими користувачами окрім тих, для кого й була розроблена дана концептуальна основа фінансової звітності. Незважаючи на широке розпов­сюдження фінансових звітів за цих обставин, ці фінансові звіти все одно вва­жаються, з точки зору МСА, підготовленими для задоволення потреб у фінансовій інформації конкретних користувачів.

Прикладами основ фінансової звітності, розрахованих на задоволення потреб конкретних користувачів, будуть:

податковий метод обліку для пакета фінансових звітів, що подають ся разом з податковою декларацією суб'єкта господарювання;

касовий метод обліку надходжень і платежів для інформації з грошових потоків, які можуть вимагати від підприємства його кредитори;

положення про фінансову звітність, ухвалені державним регуляторним органом для пакету фінансових звітів, що подаються в регуляторні органи.

Для правильного розуміння виду аудиторського завдання спеціального призначення треба звернути увагу на визначення згідно з глосарієм. Узагальнені фінансові звіти - це фінансова звітність суб'єкта господарювання, яка надає у стислій формі перевірені аудитором річні фінансові звіти з метою інформування груп користувачів про результати діяльності та фінансовий стан суб'єкта господарювання.

З цього визначення випливає категоричне правило застосування МСА 800: якщо аудитор не висловив думку щодо фінансових звітів, на основі яких складено узагальнену (стислу) фінансову звітність (включаючи відмову від надання висновку), він не повинен давати звіт про узагальнену фінансову звітність.

Важливою є також обов'язкова необхідність чіткого посилання при оприлюдненні узагальненої фінансової звітності на її змістовне навантаження: інформація в ній має узагальнений характер, і користувачі попереджені, що для правильного та кращого розуміння фінансового стану суб'єкта узагальнену звітність доцільно читати одночасно із фінансовими звітами встановленого формату.