11.5. ОГЛЯД ІСТОРИЧНОЇ ФІНАНСОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ ТА ПРОМІЖНОЇ ФІНАНСОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ (МСЗО 2400, 2410)

Метою Міжнародного стандарту завдань з огляду (МСЗО) 2400 "Завдання з огляду фінансових звітів" є встановлення положень і надання рекомендацій стосовно професійної відповідальності аудитора при виконанні завдання з огляду фінансових звітів, а також форми і змісту висновку, який надає аудитор у зв язку з проведенням такого огляду. Цей МСЗО стосується огляду фінансових звітів. Однак його треба застосовувати в обсязі, придатному для завдань з огляду фінансової та іншої інформації.

Метою завдання з огляду є надання аудиторові можливості, на основі процедур, які не дають усіх свідчень, що їх вимагала би аудиторська перевірка, констатувати, чи привернув увагу аудитора будь-який факт, що дає йому підстави вважати, що фінансові звіти не складені в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової звітності.

Отже, міжнародний стандарт завдань з огляду (МСЗО) 2400 "Завдання з огляду фінансових звітів" слід розуміти в контексті "Передмови до міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, інших завдань з надання впевненості та супутніх послуг", де вказано застосування та статус МСЗО. МСЗО 2410 "Огляд проміжної фінансової інформації, виконаний незалежним аудитором суб'єкта господарювання" містить відповідні зміни до МСЗО 2400. Ці зміни є чинними для оглядів фінансових звітів за періоди, що починаються з 15 грудня 2006 р. або пізніше.

Термін "обсяг огляду" означає процедури огляду, що їх за відповідних обставин вважають потрібними для досягнення мети аудиторської перевірки. Процедури, необхідні при проведенні огляду фінансових звітів, визначаються аудитором з урахуванням вимог цього стандарту, відповідних професійних організацій, законодавства, нормативних, актів, а також (де це доцільно) умов завдання з огляду й вимог до складання звітності. Дані процедури проводяться згідно загальних принципів завдання з огляду, що розкриті у Кодексі етики професійних бухгалтерів, виданому Міжнародною федерацією бухгалтерів. Окрім того, що аудитор дотримується етичних принципів, що визначають професійну відповідальність аудитора (незалежності, чесності, об'єктивності, професійної компетентності і належної ретельності, конфіденційності, професійної поведінки, технічних стандартів), аудитор, проводячи огляд відповідно до даного МСЗО, повинен планувати і проводити його з позиції професійного скептицизму, визнаючи можливість наявності обставин, що викликають суттєве викривлення фінансових звітів. А також для висловлення у висновку негативної впевненості щодо огляду аудитор повинен отримати достатні відповідні докази, насамперед, шляхом здійснення запиту та аналітичних процедур, які дають змогу зробити висновки.

Завдання з огляду забезпечує середній рівень упевненості стосовно того, що інформація, яка є предметом огляду, не містить суттєвих викривлень. Це виражається у формі негативної впевненості. Отже, аудитору й замовнику слід погодити умови завдання. Погоджені умови відображаються в листі-зобов'язанні чи в іншому прийнятному документі (наприклад, у договорі).

Аудитор повинен планувати роботу так, щоб завдання було виконано ефективно. Для цього допомагатиме лист-зобов'язання. Виходячи зі своїх власних інтересів і з інтересів замовника, аудитор надсилає замовнику лист-зобов'язання, в якому документально відображено основні умови завдання. Лист-зобов'язання підтверджує згоду аудитора прийняти призначення й допомагає уникнути непорозуміння стосовно мети та обсягу завдання, відповідальності аудитора та форм висновків, які будуть надані. За таких умов, до листа-зобов'язання включаються такі питання:

мета послуг, що надаються;

відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

обсяг огляду, включаючи посилання на цей МСА (або відповідні національні стандарти чи практику);

необмежений доступ до будь-яких облікових записів, документів та іншої інформації, необхідної у зв'язку з проведенням огляду;

зразок висновку, який буде надано;

факт того, що від огляду не можна очікувати виявлення помилок, незаконних дій або інших порушень (наприклад, шахрайства чи розтрати коштів), які можуть статися;

твердження про те, що аудиторська перевірка не проводиться та аудиторську думку не буде висловлено. Для підкреслення цього моменту і уникнення непорозумінь аудитор може розглянути вказівку щодо того, що завдання з огляду не відповідатиме встановленим законом вимогам або вимогам третьої сторони до аудиту.

Плануючи огляд фінансових звітів, аудитор повинен отримати або поновити знання про бізнес суб'єкта господарювання, включаючи розгляд організаційної структури суб'єкта господарювання, систем бухгалтерського обліку, характеристики діяльності й характеру його активів, зобов'язань, доходів та витрат. Окрім того, аудитор повинен розуміти різні питання, що стосуються фінансових звітів. Це необхідно для того, щоб він міг здійснити необхідні запити й розробити відповідні процедури для оцінки отриманих відповідей та іншої інформації.

Процедури з огляду фінансових звітів, як правило, охоплюють:

а)         отримання аудитором розуміння бізнесу суб'єкта господарювання й
галузі, в якій діє суб'єкт господарювання;

б)         запити стосовно принципів і практики бухгалтерського обліку суб'єкта
господарювання;

в)         запити стосовно відображення в обліку, класифікації й підсумовування
операцій, збору інформації для розкриття у фінансових звітах і
підготовки фінансових звітів;

г)         запити стосовно всіх суттєвих тверджень у фінансових звітах;

д)         аналітичні процедури, розроблені для виявлення взаємозв'язків і
окремих статей, які здаються незвичайними. Ці процедури складаються
з:

порівняння фінансових звітів зі звітами за попередні періоди;

порівняння фінансових звітів з очікуваними результатами і фінансовим станом;

вивчення взаємозв'язків між елементами фінансових звітів, котрі, як очікується, відповідатимуть прогнозованому зразку, який Грунтується на досвіді суб'єкта господарювання або нормах цієї галузі.

При застосуванні цих процедур аудитор повинен розглянути типи питань, які вимагали внесення облікових коригувань за попередні періоди:

запити щодо заходів, ухвалених на зборах акціонерів, засіданнях ради директорів, комітетів ради директорів та інших засіданнях, які можуть вплинути на фінансові звіти;

ознайомлення (на підставі інформації, яка привернула увагу аудитора) з фінансовими звітами для розгляду відповідності фінансових звітів зазначеній основі бухгалтерського обліку;

отримання (за потреби) висновків інших аудиторів (якщо такі були), котрі проводили аудиторську перевірку або огляд фінансових звітів компонентів суб'єкта господарювання;

запити осіб, відповідальних за фінансові питання й питання бухгалтерського обліку, наприклад, стосовно:

відображення всіх операцій в обліку;

відповідності складання фінансових звітів визначеній основі бухгалтерського обліку;

змін у господарській діяльності суб'єкта господарювання, принципах і практиці бухгалтерського обліку;

моментів, стосовно яких виникали питання у процесі зазначених процедур;

отримання від управлінського персоналу письмових пояснень (за потреби).

Аудитор повинен здійснити запит щодо інформації про всі подальші події після дати фінансових звітів, які можуть вимагати коригувань або розкриття інформації у фінансових звітах. Проте аудитор не несе відповідальності щодо виконання процедур для виявлення подій, що відбувалися після дати висновку щодо огляду.

Якщо в аудитора є підстава для переконання, що інформація, яка є предметом огляду, може бути суттєво викривлена, аудитор повинен виконати додаткові або ширші процедури, необхідні для висловлення негативної впевненості або для підтвердження необхідності надання модифікованого висновку.

Отже, аудитор повинен покладатися на власні судження, визначаючи характер, час і обсяг проведення процедур з огляду. Для цього аудитор має керуватися:

будь-якими знаннями, отриманими в процесі аудиторських перевірок або оглядів фінансових звітів за попередні періоди;

знаннями про бізнес, у тому числі знаннями принципів бухгалтерського обліку і практики тієї галузі, в якій діє суб'єкт господарювання;

системами бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання;

ступенем впливу суджень управлінського персоналу на конкретну статтю;

суттєвістю операцій і залишків на рахунках.

Аудитор повинен застосовувати те саме визначення суттсвості, що й у випадку висловлення аудиторської думки щодо фінансових звітів. Хоча при проведенні огляду існує більший ризик невиявлення викривлень, ніж при проведенні аудиторської перевірки, судження з приводу того, що є суттєвим, виноситься на підставі інформації, щодо якої аудитор дає висновок, а також з урахуванням потреб тих осіб, які покладаються на цю інформацію, а не на рівні забезпеченої впевненості.

Використовуючи результати роботи, виконаної іншим аудитором або експертом, аудитор повинен упевнитися в тому, що така робота відповідає цілям огляду.

Окрім того, аудитор повинен задокументувати питання, важливі для забезпечення доказами обгрунтованості висновку щодо огляду і для доведення того, що огляд проведено відповідно до цього стандарту. У висновок щодо огляду слід включити чітке письмове висловлення негативної впевненості. Аудитор повинен розглянути та оцінити висновки, сформовані на підставі доказів, на яких Грунтується висловлення негативної впевненості.

На підставі виконаної роботи аудитор повинен оцінити, чи свідчать будь-які дані, отримані під час огляду, про те, що фінансові звіти не відображають справедливо й достовірно (або не подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію, відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності.

Висновок щодо огляду фінансових звітів описує обсяг завдання з метою надання змоги зрозуміти характер виконаної роботи, а також для пояснення того, що аудиторська перевірка не була проведена, а отже, аудиторська думка не висловлюється.

Висновок щодо огляду фінансових звітів повинен включати такі основні елементи (зазвичай розташовані у поданій послідовності):

заголовок;

адресат;

вступний або початковий параграф, зокрема: 1) визначення фінансових звітів, стосовно яких проводився огляд; 2) твердження про відповідальність управлінського персоналу суб'єкта господарювання й відповідальність аудитора;

параграф, що описує характер огляду, зокрема: 1) посилання на цей МСЗО, який застосовується щодо завдань з огляду, або на відповідні національні стандарти чи практику; 2) твердження про те, що огляд обмежується переважно здійсненням запитів і виконанням аналітичних процедур; 3) твердження про те, що аудиторська перевірка не була проведена, що виконані процедури забезпечують нижчий рівень упевненості, ніж аудиторська перевірка і що аудиторська думка не висловлюється; 3) висловлення негативної впевненості;

дата висновку;

адреса аудитора;


-    підпис аудитора.

Висновок щодо огляду повинен:

а)         вказувати, що при проведенні огляду аудитор не виявив фактів, які
дають підставу думати, що фінансові звіти не відображають
справедливо й достовірно (або не подають достовірно, в усіх суттєвих
аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи
фінансової звітності (негативна впевненість);

б)         описувати факти (якщо їх виявлено), що впливають на справедливе й
достовірне відображення (достовірне подання в усіх суттєвих аспектах)
інформації відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової
звітності, включаючи (по можливості) кількісне визначення можливого
впливу(ів) на фінансові звіти;

в)         висловлювати модифікацію з приводу негативної впевненості, якщо
вплив питання на фінансові звіти настільки суттєвий і всеохопний, що
аудитор доходить висновку про те, що модифікація не є доречною для
розкриття неправдивого або неповного характеру фінансових звітів,
надавати негативне твердження того, що фінансові звіти не
відображають справедливо й достовірно (або не подають достовірно в
усіх суттєвих аспектах) інформацію, відповідно до визначеної
концептуальної основи фінансової звітності або у випадку суттєвого
обмеження обсягу огляду включити опис цих обмежень;

г)         висловлювати модифікацію щодо негативної впевненості стосовно
можливих коригувань фінансових звітів, внесення яких могло б бути
визнане за необхідне при відсутності обмежень;

д)         не висловлювати будь-якої впевненості, якщо можливий вплив
обмежень настільки суттєвий і всеохопний, що аудитор доходить
висновку про неможливість забезпечення будь-якого рівня
впевненості.

Аудитор повинен датувати висновок щодо огляду датою його завершення, що включає виконання процедур стосовно подій, які мали місце до дати висновку. Проте, оскільки аудитор не несе відповідальності за надання висновку щодо фінансових звітів, складених та наданих управлінським персоналом, аудиторові не слід датувати висновок щодо огляду датою, що передує даті затвердження фінансових звітів управлінським персоналом.