11.4. ПОРІВНЯЛЬНІ ДАНІ ТА ІНША ІНФОРМАЦІЯ, ПОЯСНЕННЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ПЕРСОНАЛУ (МСА 580, 710, 720)

Відповідно до концептуальних основ фінансової звітності можливість порівняння є якісною характеристикою фінансової звітності. Зіставність інформації характеризує можливість користувачів звітності порівнювати фінансові звіти підприємств за різні періоди і і різних підприємств, та виступає однією з основних якісних характеристик фінансової звітності.

Концептуальна основа порівняння фінансової звітності передбачає, що рівень інформації в порівняльних звітах за попередній період є співставним до рівня інформації, поданої у фінансових звітах за поточний період.

Встановлення положень і надання рекомендацій щодо обов'язків аудитора відносно принципів та методів подання порівняльних даних про суб'єкт господарювання за кілька періодів подано МСА 710 "Порівняльні дані". МСА 710 дає визначення основи та методику подання порівнювальної інформації, відповідальності аудитора, надає умови модифікації аудиторського висновку та пропонує приклади аудиторських висновків.

МСА 710 розподіляє порівняльні дані на:

а)         відповідні числові дані, які є невід'ємною частиною фінансових
звітів за поточний період, призначені для порівняння із сумами та розкриття
іншої інформації за поточний період і не подаються як повні самостійні
фінансові звіти;

б)         порівняльні фінансові звіти, які не є частиною фінансових звітів
поточного періоду, але включають інформацію за попередній період для
порівняння з поточним періодом.

Для отримання достатніх аудиторських доказів, що відповідні числові дані відповідають вимогам концептуальної основи фінансової звітності, аудитор повинен вивчити такі питання:

а)         облікову політику поточного року та її відповідність обліковій
політиці попереднього року; незмінність облікової політики порівняльних
періодів; здійснення коригувань при зміні облікової політики і розкриття
інформації;

б)         чи перевірялась іншим аудитором фінансова звітність попереднього
року, та який вид висновку було видано;

в)         чи вносились в поточному періоді зміни за результатами зауважень
попереднього аудитора;

г)         чи було узгоджено відповідні показники з сумами та іншим
розкриттям інформації порівняльних періодів;

д)         чи суттєві суми вхідних залишків по балансових рахунках щодо
фінансової звітності поточного періоду.

Якщо фінансові звіти за попередній період перевіряв інший аудитор, то новий аудитор додержується рекомендацій МСА 510 "Перше завдання: залишки на початок періоду".

У тому разі, якщо аудитор незадоволений результатами проведення наведених вище процедур, або йому стає відомо про викривлення числових даних попереднього періоду, він повинен взяти до уваги рекомендації МСА 560 "Подальші події" та виконати додаткові процедури.

Аудиторський висновок має конкретно вказувати на відповідні числові дані лише за умови модифікації попереднього аудиторського висновку, або якщо аудитор при перевірці фінансових звітів за поточний період дізнався про суттєві викривлення попередніх періодів, щодо яких було надано немодифікований висновок. Якщо фінансові звіти були перевірені попереднім аудитором, МСА 710 визначає, що в аудиторському висновку нового аудитора слід визначити тип висновку попереднього аудитора, причину модифікації (за її наявності), дату висновку за попередній період.

За умови, що фінансові звіти за попередній період не були перевірені, новий аудитор повинен відобразити цей факт в своєму аудиторському висновку, проте це не звільняє аудитора від дотримання вимог при виконання відповідних процедур щодо залишків на рахунках на початок звітного періоду.

Для отримання достатніх відповідних аудиторських доказів відповідно того, що порівняльні фінансові звіти відповідають вимогам концептуальної основи фінансової звітності, аудитор повинен розглянути наступні питання та виконати процедури:

а)         облікову політику поточного року та її відповідність обліковій
політиці попереднього року; незмінність облікової політики порівняльних
періодів; здіснення коригувань при зміні облікової політики та розкритті
інформації;

б)         з'ясувати, чи перевірялась іншим аудитором фінансова звітність
попереднього року та який вид висновку було видано;

в)         перевірити, чи вносились зміни в поточному періоді за результатами
зауважень попереднього аудитора;

г)         провести узгодження відповідних показників з сумами та іншим
розкриттям інформації порівняльних періодів;

д)         оцінити суттєвість сум вхідних залишків по балансових рахунках
щодо фінансової звітності поточного періоду.

Якщо фінансові звіти за попередній період перевіряв інший аудитор, то новий аудитор має дотримуватися рекомендацій МСА 510 "Перше завдання: залишки на початок періоду" щодо виконання аудиторських процедур.

Якщо аудиторська перевірка фінансових звітів попередніх періодів не проводилась, аудитору потрібно здійснити інші процедури щодо:

а)         проведення поточної інвентаризації активів та зобов'язань і звірка її
результатів з залишками на початок періоду;

б)         перевірки руху вхідних залишків у поточному періоді;

в)         отримання підтвердження залишків на початок періоду від третіх
осіб;

г)         перевірка відповідності даних регістрів синтетичного та
аналітичного обліку даним фінансової звітності та між окремими
формами звітності;

д)         перевірка плану рахунків обліку, який використовувався в
попередньому періоді;

е)         наявність системи внутрішнього контролю тощо.

Якщо аудитор незадоволений результатами проведення наведених вище процедур, або йому стає відомо про викривлення числових даних попереднього періоду, він повинен визначити, чи було таке викривлення належно відображено в обліку і звітності та виконати додаткові процедури:

а)         перевірити, чи внесено необхідні коригування в попередню звітність
поточного періоду;

б)         чи перелічені відповідні показники в звітності за поточний період,
якщо коригування не було зроблено.

Виправлення суттєвої помилки включається до визначення чистого прибутку або збитку за поточний період. Проте в окремих графах надається додаткова інформація для відображення чистого прибутку або збитку за поточний або будь-який попередній період так, нібито суттєва помилка була виправлена в тому періоді, в якому була допущена.

При фомуванні аудиторського висновку слід зважати на те, що порівняльні фінансові звіти за попередні періоди розглядають як окремі фінансові звіти. Тому надається висновок щодо фінансових звітів окремо за кожен період. Аудитор може висловити умовно-позитивну або негативну думку, відмовитись від висловлювання думки або включити пояснювальний параграф, який стосуватиметься одного чи кількох фінансових звітів за один або кілька періодів, водночас подаючи окремий висновок по інших фінансових звітах.

Основні елементи аудиторського висновку, обставини, які можуть призвести до його модифікації, подано в МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення".

При умові аудиту фінансових звітів, що були перевірені іншим аудитором, можна визначити два види обставин, які впливають на думку нового аудитора:

1)         новий аудитор отримав докази надійності та незалежності
попереднього аудитора і покладається на його думку. За таких умов
попередній аудитор може повторно надати аудиторський висновок за
попередній період, або у висновку нового аудитора зазначається тип
висновку, наданого попереднім аудитором, причину модифікації (в разі
потреби), дату висновку;

2)         новий аудитор дізнався про суттєве викривлення, яке впливає , на
фінансові звіти попереднього періоду, та щодо яких попередній аудитор
надав висновок без модифікації. За таких умов попередній аудитор за
зверненням нового аудитора надає новий аудиторський висновок, або ж в
разі відмови попереднього аудитора надати новий висновок у вступному
параграфі аудиторського висновку новий аудитор зазначає про проведення
коригування фінансових звітів за попередній період.

Якщо фінансові звіти за попередній період не перевірені, новий аудитор зазначає це в своєму аудиторському висновку. Однак він повинен виконати необхідні процедури стосовно залишків на початок періоду. У разі виявлення суттєвих викривлень даних за попередній період управлінський персонал проводить необхідне коригування числових даних за попередній період, або аудитор у певний спосіб модифікує аудиторський висновок.

Аудитор повинен документально оформити інформацію, що є важливою з погляду формування доказів, які підтверджують аудиторську думку про обґрунтованість і правильність відображення порівняльних даних, а також є доказом того, що аудиторську перевірку виконано відповідно до МСА. Документальне оформлення результатів перевірки регламентується МСА 230 "Документація з аудиторської перевірки".

МСА 710 "Порівняльні дані" визначає, що аудитор відповідає за невиявлення та нерозкриття інформації про невідповідність порівняльних числових даних або порівняльних фінансових звітів вимогам відповідної концептуальної основи фінансової звітності. Отже, аудитор повинен виконати процедури з метою отримання достатніх і доречних доказів відповідності порівняльних даних фінансових звітів, які перевіряють, у всіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності. Тому згідно основних вимог МСА 710 до обов'язків аудитора відповідно порівняльних даних і висновку щодо них встановлює критерії (ознаки) порушень при перевірці порівняльних даних, а саме:

а)         не виконано процедури підтвердження відповідності облікової
політики попереднього періоду політиці поточного періоду;

б)         не виконано відповідні процедури щодо залишків на початок періоду,
якщо фінансові звіти за попередній період не перевірялись;

в)         у висновку немає посилання на висновок іншого аудитора;

г)         не зазначено тип висновку іншого аудитора та, якщо була, причину
модифікації;

д)         в разі виявлення суттєвого викривлення щодо звітності попереднього
періоду не модифіковано висновок іншого аудитора та не відображено
у висновку відповідність проведених коригувань.