ТЕМА 11. ЗАКЛЮЧНИЙ ЕТАП АУДИТУ ТА АУДИТОРСЬКІ ВИСНОВКИ 11.1. ЗВ'ЯЗАНІ СТОРОНИ (МСА 550)

Метою МСА 550 "Зв'язані сторони" є розробка положень та надання рекомендацій щодо обов'язків аудитора та аудиторських процедур стосовно перевірки зв'язаних сторін і операцій з такими сторонами незалежно від того, чи є частиною концептуальної основи фінансової звітності, що перевіряється, МСБО 24 "Розкриття інформації стосовно зв'язаних сторін" або інша подібна вимога.

МСА 550 використовують при аудиторських перевірках фінансових звітів, іншої інформації, щодо якої аудитор надає впевненість користувачу про її достовірність. Аудиторська перевірка розкриття інформації щодо зв'язаних сторін та операцій з ними може бути як одним із сегментів перевірки фінансової звітності, так і тематичною перевіркою, що стосується тільки перевірки інформації про зв'язані сторони та операції з ними.

МСА 550 вимагає від аудитора виконання аудиторських процедур, призначених для отримання достатніх відповідних аудиторських доказів щодо виявлення зв'язаних сторін і розкриття інформації про них управлінським персоналом.

Припущення, що перевірка може не виявити всі операції із зв'язаними сторонами, ще раз свідчить про те, що аудитор повинен виконати достатню кількість аудиторських процедур, для того щоб знизити ризик невиявлення зв'язаних сторін і операцій з ними.

Перевірку розкриття інформації про зв'язані сторони та операції з ними розподіляють на три етапи:

1.         Виявлення наявності зв'язаних сторін.

2.         Перевірка правильності відображення в обліку операцій із
зв'язаними сторонами та повноти розкриття інформації про них.

3.         Аудиторський висновок.

При проведенні аудиторських процедур на будь-якому з етапів перевірки аудитору необхідно звернути увагу на такі положення МСА 550:

1. Визначення, які стосуються зв'язаних сторін, подані в МСБО 24 та запозичені для цілей МСА 550:

Зв'язані сторони - сторони вважаються зв'язаними, якщо одна сторона має можливість контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових та операційних рішень іншою стороною.

Операції зі зв'язаними сторонами - обмін ресурсами або зобов'язаннями між зв'язаними сторонами незалежно від того, чи визначена ціна.

Контроль - можливість прямо чи непрямо, через дочірні підприємства,   більшою  частиною   голосів   підприємства   або  суттєвим відсотком голосів та повноважень, прямо визначати згідно із статутом та угодою фінансову та операційну політику керівництва підприємства.

Суттєвий вплив - участь у прийнятті рішень щодо фінансової та операційної політики підприємства, але не контроль за цією політикою. Суттєвий вплив може здійснюватися різними шляхами, як правило, через представництво в раді директорів, а також і шляхом участі в процесі розробки політики, в суттєвих операціях всередині компанії, взаємообміну управлінським персоналом чи через залежність технічної інформації. Суттєвого впливу можна досягнути шляхом володіння певною частиною власності відповідно до статуту чи угоди. За умов часткового володіння значний вплив розглядається за визначенням, яке подано у МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії".

2.         Згідно МСА 200 "Загальні завдання незалежного аудитора та проведення
аудиту згідно з Міжнародними стандартами аудиту", за певних обставин, бувають
обмеження, які можуть вплинути на переконливість наявних доказів для
формування висновків щодо окремих тверджень у фінансових звітах.
Внаслідок невизначеності, пов'язаної з твердженням у фінансовій звітності
стосовно повноти інформації про зв'язані сторони, процедури, наведені в
МСА 550, дають змогу зібрати достатні та відповідні аудиторські докази. Для
цього аудиторові слід виявити обставини, що:

збільшують ризик викривлення більше від очікуваного;

свідчать про суттєве викривлення інформації про зв'язані сторони. За наявності одного з цих тверджень аудитор повинен провести

модифіковані, розширені або додаткові процедури, які доцільні при даних обставинах.

3.         Аудитор повинен врахувати те, що управлінський персонал
відповідає за визначення зв'язаних сторін, операцій з ними та розкриття
інформації про них. Ця відповідальність потребує від управлінського
персоналу введення відповідних систем бухгалтерського обліку і
внутрішнього контролю для забезпечення відповідного відображення в
облікових записах і розкриття у фінансовій звітності операцій із зв'язаними
сторонами. Оскільки законодавство України містить декілька визначень
зв'язаних сторін, для цілей МСА 550 потрібно використовувати визначення
про зв'язані сторони, яке наведено у МСБО 24.

Тому, плануючи перевірку, аудитор повинен проаналізувати рівень відповідної системи та внутрішнього контролю на підприємстві для зниження ризику невиявлення зв'язаних сторін і операцій з ними.

4.         Наявність зв'язаних сторін і операцій з ними може вплинути на
фінансову звітність. Зокрема, ряд операцій із зв'язаними сторонами можуть
через призму податкового законодавства вплинути на податкове зобов'язання
і, отже, на фінансові результати підприємства.

5.         Джерело аудиторських доказів впливає на аудиторську оцінку його
достовірності. Більш достовірними є аудиторські докази, отримані від
незв'язаних третіх сторін або підготовлені ними.

Операція із зв'язаною стороною може мотивуватися не тільки звичайними діловими міркуваннями, наприклад, розподілом прибутку, але й шахрайством.

Ряд операцій, які є незвичайними можуть свідчити про наявність раніше не виявлених зв'язаних сторін. До таких операцій відносять:

операції, які передбачають нетипові умови бізнесу, а саме нестандартні ціни, відсоткові ставки, гарантії та умови погашення зобов'язань;

операції, для здійснювання яких немає підстав, тобто такі, які виділяються із основної діяльності підприємства;

операції, сутність яких відрізняється від форми (послуги, за виконання яких у попередніх періодах підписано набагато пізніше; продаж запасів оформлено як оренду тощо);

операції оброблено незвичним способом (зокрема, при використаннні комп'ютерного способу обробки даних, а деякі операції оброблено вручну);

великі за обсягом або значні операції з одним контрагентом у порівнянні з іншім не відображені в обліку.

На останньому етапі перевірки при наданні аудиторського висновку щодо достовірності інформації про зв'язані сторони та розкриття інформації про них, він повинен бути відповідно модифікованим, якщо аудитор не зміг отримати достатню кількість відповідних аудиторських доказів щодо зв'язаних сторін та операцій з ними. Визначення «модифіковані висновки» та порядок їх надання розкрито в МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення".

Аудитор може не погодитись з управлінським персоналом стосовно розкриття інформації щодо зв'язаних сторін. У цьому випадку аудитор повинен висловити умовно-позитивний або негативний висновок.