10.9. ВРАХУВАННЯ ЗАКОНІВ ТА ІНФОРМУВАННЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ПЕРСОНАЛУ (МСА 250, 260)

Метою МСА 250 "Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів" є встановлення стандартів та надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора для врахування й дотримання законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів.

Плануючи і виконуючи аудиторські процедури, оцінюючи та надаючи висновок про результати аудиторської перевірки, аудитор повинен усвідомлювати, що невідповідність діяльності суб'єкта господарювання законам і нормативним актам може суттєво вплинути на фінансові звіти.

Проте не можна очікувати, що аудиторська перевірка виявить усі випадки такої невідповідності законодавчим і нормативним актам. Виявлення невідповідності незалежно від суттєвості, ставить під сумнів порядність управлінського персоналу і працівників та потребує аналізу можливого впливу на інші аспекти аудиторської перевірки.

Термін "невідповідність" у даному МСА означає бездіяльність або такі дії (навмисні і ненавмисні) з боку суб'єкта господарювання, що його перевіряють, які суперечать чинному законодавству або нормативним актам. До таких дій відносяться:

операції, здійснені самим суб'єктом господарювання, а також від його імені або за його дорученням,

операції,   здійснені   управлінським   персоналом   чи   працівниками суб'єкта господарювання.

За таких умов термін "невідповідність" не включає порушення норм особистої поведінки (не пов'язаної з комерційною діяльністю суб'єкта господарювання) з боку управлінського персоналу чи працівників суб'єкта господарювання.

Визначення того, чи є певна дія порушенням законодавства, стосується юриспруденції і, як правило, виходить за межі професійної компетенції аудитора. Рівень професійної підготовки аудитора, його досвід, розуміння суб'єкта господарювання й галузі можуть дозволити йому зробити припущення, що окремі дії, які привернули його увагу, містять ознаки невідповідності законам і нормативним актам. Визначення того, чи окрема дія не відповідає законам та нормативним актам, як правило грунтується на консультації аудитора у досвідченого і кваліфікованого юриста, однак остаточне рішення може ухвалити тільки суд.

Закони та нормативні акти значно різняться своїм впливом на фінансові звіти. Деякі з них визначають форму, зміст фінансових звітів суб'єктів господарювання або суми, що підлягають обліку, або інформацію, підлягає розкриттю у фінансових звітах. Інші закони та нормативні акти є обов'язковими для дотримання управлінським персоналом, оскільки встановлюють положення, згідно з якими суб'єкт повинен вести бухгалтерський облік.

Невідповідність законам і нормативним актам може мати такі фінансові наслідки для суб'єкта господарювання, у вигляді штрафів, судових процесів тощо. У цілому, чим слабкіший зв'язок невідповідності з подіями й операціями, що їх, як правило, відображають у фінансових звітах, тим менша ймовірність того, що аудитор довідається про факт невідповідності або виявить його.

Цей МСА застосовується до аудиторських перевірок фінансових звітів, але не застосовується до інших завдань, у межах яких аудитор повинен спеціально перевірити відповідність визначеним законам і нормативним актам та підготувати окремий висновок.

Управлінський персонал несе відповідальність за здійснення діяльності суб'єкта господарювання згідно із законами та нормативними актами. На управлінський персонал покладена також відповідальність за запобігання фактам невідповідності законодавству і за виявлення таких фактів.

Для виконання обов'язків управлінському персоналові із запобігання фактам невідповідності необхідно проводити:

моніторинг змін законодавчих вимог і забезпечення відповідності операційних процедур цим вимогам;

запровадження іперевірку функціонування відповідних систем внутрішнього контролю;

розробку Кодексу Поведінки, ознайомлення з ним персоналу та здійснювати контроль його дотримання;

забезпечення наявності у працівників належної кваліфікації та розуміння ними Кодексу Поведінки;

моніторинг дотримання Кодексу Поведінки й застосування дисциплінарних заходів до працівників, які його не дотримуються;

залучення юридичних консультантів для моніторингу змін законодавчих вимог;

ведення реєстру основних законів, що їх повинні дотримуватися суб'єкти господарювання в межах своєї галузі, а також реєстру скарг.

Аудитор не несе і не може нести відповідальність за запобігання невідповідності законодавству. Проте проведення щорічної аудиторської перевірки може мати стримуючий ефект. При аудиторській перевірці є неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення у фінансових звітах не будуть виявлені, незважаючи на належне планування аудиторської перевірки і її проведення згідно з МСА. Проте ряд чиників збільшують ризик суттєвого викривлення в результаті невідповідності законам і нормативним, зокрема:

наявність багатьох законів і нормативних актів, що стосуються головним чином поточної діяльності суб'єкта господарювання, і, як правило, не справляють суттєвого впливу на фінансові звіти та не охоплюються інформаційними системами суб'єкта господарювання» що стосуються фінансової звітності;

на ефективність аудиторських процедур впливають обмеження, властиві внутрішньому контролю, а також застосування тестування;

невідповідність законодавству може включати дії, спрямовані иа приховування, або навмисне викривлені інформації, наданої аудитору.

Конкретні законодавчі вимоги можуть передбачати, щоб разом з аудиторським висновком у процесі аудиторської перевірки фінансових звітів аудитор надавав окремий звіт про відповідність діяльності суб'єкта господарювання окремим положенням законів або нормативних актів. За таких обставин аудитор повинен планувати проведення тестування стосовно відповідності цим положенням законів і нормативних актів.

Щоб спланувати аудиторську перевірку, аудитор повинен мати загальне розуміння тих законодавчих і нормативних вимог, які застосовуються до суб'єкта господарювання й галузі, а також отримати загальне уявлення про відповідність діяльності суб'єкта господарювання цим вимогам.

Одержуючи загальне розуміння, аудиторові варто, зокрема, визнати, що деякі закони і нормативні акти можуть викликати виникнення ділових ризиків, які будуть суттєво впливати на діяльність суб'єкта господарювання, тобто невідповідність певним законам і нормативним актам може стати причиною припинення діяльності суб'єкга господарювання або поставити під сумнів можливість дотримання ним принципу безперервності діяльності.

Щоб одержати загальне розуміння законів і нормативних актів аудитору, як правило, потрібно:

Використовувати наявну інформацію про галузь бізнес суб'єкта господарювання, регуляторні та інші зовнішні фактори;

Надіслати запит до управлінського персоналу щодо політики і процедур суб'єкта господарювання стосовно відповідності законам та нормативним актам;

Надіслати запит до управлінського персоналу щодо законів чи нормативних актів, які можуть мати значний вплив на діяльність суб'єкта господарювання;

Обговорити з управлінським персоналом політику або процедури, прийняті для виявлення, оцінювання й відображення в обліку судових позовів і оцінок; та обговорити законодавчі та нормативні вимоги з аудиторами дочірніх підприємств в інших країнах (наприклад, якщо дочірнє підприємство повинне дотримуватись положення про цінні папери, що застосовується до материнської компанії).

Одержавши загальне розуміння, аудитор повинен виконати подальші аудиторські процедури, спрямовані на виявлення невідповідності законаи і нормативним актам, які варто розглянути, складаючи фінансові звіти, а саме:

надіслати запит до управлінського персоналу щодо того» чи відповідає діяльність суб'єкта господарювання таким законам і нормативним актам;

перевірити листування з відповідними регулювальними органами й органами, що надають ліцензії;

одержати достатні й належні аудиторські докази відповідності тим законам і нормативним актам, що їх визнав аудитор за такі, які впливають на визначення суттєвих сум і інформації, що розкриваються у фінансових звітах.

Аудиторові слід мати достатнє розуміння цих законів і нормативних актів для того, щоб ураховувати їх під час аудиторської перевірки тверджень, які стосуються визначення сум, що підлягають відображенню в обліку, та інформації, що розкривається у фінансовій звітності.При цьому він перевіряє виявленні факти невідповідності законодавству, а саме:

Розслідування, шо проводиться державними органами або факт сплати штрафів чи пені.

Оплата послуг, не визначених в договорах, або надання позик консультантам, зв'язаним сторонам, працівникам або державним службовцям.

Комісійна винагорода або винагорода посередникові, розмір якої перевищує звичайну плату, встановлену на цьому суб'єкті господарювання чи в цій галузі, чи для фактично отриманих послуг.

Придбання товарів (послуг) за цінами значно вищими або нижчими ринкових.

Незвичайні готівкові платежі, покупки, що оплачені за допомогою касових чеків на пред'явника, або перекази коштів на номерні банківські рахунки.

Незвичні операції з компаніями, зареєстрованими в країнах, що надають значні податкові пільги.

Перерахування платежів за товари чи надані послуги не в ту країну, з якої надійшли товари або послуги.

Перерахування платежів без належного оформлення документації, пов'язаної з валютним контролем.

Існування такої інформаційної системи, яка внаслідок своєї структури або з інших причин не можне бути використана для адекватної наскрізної аудиторської перевірки або отримання достатніх доказів.

Несанкціоновані операції або невірно проведені операції.

Повідомлення в засобах масової інформації.

Аудитор повинен у найкоротший строк повідомити найвищий управлінський персоннал про виявлені факти невідповідності або одержати аудиторські докази того, що вони належним чином поінформовані про факти невідповідності, які привернули увагу аудитора. Проте аудитор може цього не робити за відсутності наслідків або в несуттєвих випадках і може заздалегідь обговорити характер питань, про які він повідомлятиме.

Якщо, на думку аудитора, невідповідність діяльності законодавству суттєво впливає на фінансові звіти й не була належним чин° відображена у них, йому слід висловити умовно-позитивну негативну думку.

Якщо суб'єкт господарювання перешкоджає аудиторові одержати достатні та відповідні аудиторські докази, які підтверджують, шо факти невідповідності законодавству, які можуть бути суттєвими для фінансових звітів, мали місце (або могли мати місце), аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки про фінансові звіти на підставі обмеження обсягу аудиторської перевірки.

Якщо аудитор не може визначити, чи мав місце факт невідповідності, через обмеження, зумовлені обставинами, а не самим суб'єктом господарювання, йому слід розглянути питання про вплив на аудиторський висновок.

Тому аудитор може прийняти ршення відмовитися від проведення аудиторської перевірки, якщо суб'єкт господарювання не вживає жодних заходів для усунення тих недоліків, усунення яких аудитор вважає потрібним за даних обставин, навіть якщо невідповідність не мас суттєвого впливу на фінансові звіти. До числа факторів, які можуть вплинути на думку аудитора, входитьпідозра у причетності найвищого управлінського персоналу суб'єкта господарювання до виникнення такої невідповідності, що може поставити під сумнів достовірність пояснень управлінського персоналу, а також призвести до відмови аудитора від продовження співпраці з цим суб'єктом господарювання.

Питання аудиту фінансової звітності та інформування управлінського персоналу розкрито і у МСА 260. Метою МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналу" є встановлення стандартів і надання рекомендацій щодо повідомлення інформації з питань аудиту, що виникають під час проведення аудиторської перевірки фінансових звітів, найвищому управлінському персоналу суб'єкта господарювання.

У цьому МСА термін "управління" описує роль осіб, яким довірено нагляд, контроль і управління суб'єктом господарювання. Найвищий управлінський персонал, як правило, відповідає за забезпечення досягнення суб'єктом господарювання його цілей, складання фінансових звітів і звітування зацікавленим сторонам. Управлінський персонал входить до складу найвищого управлінського персоналу лише в тих випадках, коли він виконує відповідні функції.

Цей МСА під "інформацією з питань аудиту, яка має значення для управління" має на увазі інформацію, яку виявлено в процесі аудиторської перевірки фінансових звітів і яка, на думку аудитора, є важливою і стосується найвищого управлінського персоналу, при здійсненні ним контролю за фінансовою звітністю і розкритгям інформації. Інформація з питань аудиту, яка має значення для управління, включає лише ту інформацію, яка привернула увагу аудитора в результаті проведення аудиторської перевірки. Аудитор не зобов'язаний в процесі аудиторської перевірки, що проводиться відповідно до МСА, розробляти процедури спеціально з метою виявити інформацію з питань аудиту, яка має значення для управління.

Аудитору слід встановити осіб, що належать до найвищого управлінського персоналу, яким слід повідомляти інформацію з питань аудиту, що мас значення для управління.

Така різноманітність ускладнює встановлення універсальних критеріїв визначення найвищого управлінського персоналу та осіб, яким аудитор повідомляє інформацію з питань аудиту, що має значення для управління. Аудитор застосовує судження для визначення осіб, яким треба, повідомляти інформацію з питань аудиту, що має значення для управління, беручи до уваги управлінську структуру суб'єкта господарювання, обставини завдання та відповідні закони. Аудитор ураховує також юридичні обов'язки цих осіб.

Якщо управлінська структура суб'єкта господарювання чітко не визначена, або не можна чітко визначити найвищий управлінський персонал через обставини завдання або законодавство, то аудитор узгоджує з суб'єктом господарювання, кому треба повідомляти важливу для управління інформацію з питань аудиту.

Такою інформацією, що має начення для найвищого управлінського персоналу є:

загальний підхід до аудиторської перевірки та її обсяг, у тому числі будь-які очікувані обмеження обсягу аудиторської перевірки аудиту або будь-які додаткові вимоги;

вибір або зміна важливої політики і методів бухгалтерського обліку, які мають (або можуть мати) суттєвий вплив на фінансові звіти суб'єкта господарювання;

можливий вплив на фінансові звіти будь-яких суттєвих ризиків (наприклад, поточні розгляди судових справ), які слід розкривати у фінансових звітах;

аудиторські коригування, як зафіксовані, так і не зафіксовані суб'єктом господарювання, які спричиняють або можуть спричинити суттєвий вплив на фінансові звіти суб'єкта господарювання;

суттєва невизначеність, що стосується подій або обставин, що можуть викликати суттєві сумніви щодо дотримання суб'єктом господарювання принципу безперервності;незгода з управлінським персоналом з приводу таких питань, які окремо або в сукупності з іншими можуть бути суттєвими

суттєві недоліки в системі внутрішнього контролю;

інформація щодо чесності управлінського персоналу;

випадки шахрайства за участю управлінського персоналу;

будь-яка інша інформація, зумовлена умовами завдання з аудиторської перевірки.

Аудитор повинен вчасно повідомляти інформацію з питань аудиту, яка має значення для управління. Це дає можливість особам, які відповідають за управління, вжити відповідних заходів. При чому аудитор може повідомляти інформацію найвищому управлінському персоналу усно або письмо. На рішення аудитора про те, повідомляти інформацію усно чи письмово, впливають такі фактори:

-           розмір, операційна структура, організаційно-правова форма суб'єкта господарювання і процес повідомлення інформації на суб'єкті господарювання, де проводиться аудиторська перевірка;

характер, чутливість і важливість інформації з питань аудиту, яка має значення для управління;

домовленості   щодо   регулярних   зустрічей   або   звітування   про інформацію з питань аудиту, яка має значення для управління;

обсяг постійних контактів та контакти, що їх підтримує аудитор з найвищим управлінським персоналом.

Якщо аудитор вважає, що необхідно додати пояснювальний параграф до аудиторського висновку щодо фінансових звітів (як це описано в МСД 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення"), то обмін інформацією між аудитором і найвищим управлінським персоналом не може розглядатися як належна заміна пояснювальних параграфів.

Аудитор розглядає, чи може повідомлена раніше інформація з питань аудиту, яка має значення для управління, вплинути на фінансові звіти поточного року. Аудитор розглядає, чи має ця інформація, як і раніше, значення для управління, і чи треба знову повідомляти про неї найвищий управлінський персонал.