10.7. АУДИТОРСЬКА ПЕРЕВІРКА ОБЛІКОВИХ ОЦІНОК (МСА 540, 545).

Аудиторська перевірка облікових оцінок передбачає здійснення оцінного значення тобто визначення приблизного визначення суми статті обліку у відсутності точних способів виміру. Цей аспект може впливати на формування фінансової звітності., що призвиде до перекручень аудиторських заключень. Аудит оцінних значень розглядається в МСА 540. Мета МСА 540 - встановлення стандартів і надання керівництва відносно аудиту оцінних значень, які втримуються у фінансовій звітності.

Оцінне значення, що часто формується в умовах невизначеності щодо результату подій або на основі суджень, є складовою частиною системи бухгалтерського обліку фірми або її частиною тільки на кінець періоду. За підготовку оцінних значень, що відображені у звітності, відповідальність несе керівництво підприємства.

Процес перевірки облікових оцінок (оцінного значення) може бути простим і складним, що залежить від способу його перевірки. .

У процесі виконання аудиторської перевірки перед аудитором часто постають питання, неправильне вирішення яких може призвести до конфлікту з управлінським персоналом підприємства. В разі виникнення таких проблем аудитор повинен діяти відповідно до вимог Кодексу етики професійних бухгалтерів та МСА.

Метою МСА 540 "Аудиторська перевірка облікових оцінок" є визначення основних положень і надання рекомендацій щодо проведення аудиту облікових оцінок, які містить фінансова звітність.

МСА 540 слід застосовувати при аудиторській перевірці фінансової звітності тільки для суттєвих аспектів. Він не призначений для застосовування при перевірці прогнозних значень. МСА 540 регламентує дії аудитора в таких випадках:

1)         якщо існують суттєві розбіжності між обліковою оцінкою,
встановленою аудитором на основі наявних аудиторських доказів, та
аналогічним показником, відображеним у фінансовій звітності, а керівництво
підприємства відмовляється внести зміни до фінансової звітності.

В цьому разі аудитор повинен вважати розбіжність викривленням фінансової звітності та розглядати її разом з іншими викривленнями, виявленими в процесі аудиту фінансової звітності, при оцінці суттєвості їх впливу на фінансову звітність. Відповідно до вимог МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення", якщо виявлені розбіжності мають суттєвий вплив на фінансову звітність, аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок і залежно від ступеню суттєвості такого впливу висловити умовно-позитивну або негативну думку;

2)         якщо невизначеність, притаманна обліковим оцінкам, і відсутність
об'єктивних даних не дають можливості аудитору отримати обгрунтовану
облікову оцінку.

Господарська діяльність часто ведеться в умовах, коли існує невизначеність щодо подій, які відбулися, і можливих майбутніх подій. Через це багато які статті фінансової звітності суб'єктів господарювання не можуть бути точно виміряні. Для їх відображення у фінансовій звітності використовують "облікові оцінки". Визначення термінів наступне:

Облікові попередні оцінки (згідно з МСА 540) - це "визначення приблизної вартості об'єктів обліку та суми статті за відсутності точних методів оцінки".

Облікова оцінка (відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах") - це попередня оцінка, що використовується суб'єктом господарювання з метою розподілу витрат і доходів між відповідними періодами.

Аналіз Положень (стандартів) бухгалтерського обліку дає змогу дійти висновку, що вони не дають однозначних методів оцінки деяких об'єктів обліку, залишаючи за суб'єктом господарювання право прийняття самостійного рішення.

Тому, до об'єктів обліку та статей фінансової звітності, при оцінці яких використовують облікові оцінки, відносять:

амортизацію основних засобів та нематеріальних активів (крім випадків нарахування амортизації в бухгалтерському обліку за методами, передбаченими податковим законодавством);

забезпечення майбутніх витрат і платежів:

забезпечення виплат відпусток;

додаткове пенсійне забезпечення;

забезпечення гарантійних зобов'язань;

забезпечення реструктуризації;

забезпечення виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами тощо;

резерв сумнівних боргів;

втрати від знецінення запасів;

відстрочені податкові активи та зобов'язання;

дохід, пов'язаний із наданням послуг, визнаний у звітному періоді, виходячи зі ступеня завершеності операції;

очікувані збитки за незавершеним будівельним контрактом;

дохід від виконання будівельного контракту, визнаний у звітному періоді з урахуванням ступеня завершеності робіт.

Процеси визначення облікових оцінок можуть бути простими й складними.

Прості облікові оцінки розраховують на основі будь-якого одного розрахунку, наприклад, нарахування амортизації основних засобів прямолінійним методом.

Складні облікові оцінки розраховують, виходячи з декількох по­казників та розрахунків з використанням спеціальних прогнозів. Вони потребують спеціальних знань високого рівня. Наприклад, для визначення вартості реалізації запасів необхідно здійснити аналіз обсягів продажу за попередні періоди, обсягів замовлень, тенденцій ринку та прогнозування майбутнього обсягу реалізації цього виду запасів.

Залежно від періодичності відображення об'єкта обліку облікові оцінки можуть бути розраховані:

з періодичністю, з якою ведуться регістри бухгалтерського обліку (наприклад, нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів провадиться щомісяця);

лише під час складання річної фінансової звітності (наприклад, нарахування резерву сумнівних боргів та забезпечення виплат від­пусток здійснюють на дату балансу).

Внаслідок того, що облікові оцінки часто розраховують в умовах невизначеності щодо подій, які відбулися, і можливих майбутніх подій, та вони спираються на суб'єктивну думку керівництва суб'єкта госпо­дарювання, їх використання збільшує ризик виникнення у фінансовій звітності суттєвих перекручень. Тому аудитор повинен отримати достатні аудиторські докази того, що облікові оцінки є обгрунтованими.

Аудит облікових оцінок здійснюють на всіх етапах аудиту. Це пояс­нюється тим, що оцінка є одним з тверджень управлінського персоналу, що відображено у фінансових звітах, які є головним об'єктом аудиту.

На етапі планування строків та обсягу аудиторських процедур аудитор повинен вивчити методи, використані керівництвом суб'єкта господарювання при розрахунку облікових оцінок. Ці методи мають бути відображені в обліковій політиці суб'єкта господарювання. У процесі аудиту облікових оцінок аудитор має застосовувати один із таких підходів до перевірки (або їх комбінацію):

огляд і тестування процесу, який використовується управлінським персоналом для розрахунку облікової оцінки;

використання незалежної оцінки для порівняння з оцінкою, під­готовленою управлінським персоналом;

огляд подальших подій, що підтверджують отримані оцінки.

1. Огляд і тестування процесу, який використовується управлінським персоналом для розрахунку облікової оцінки передбачає, як правило, здійснення таких процедур:

а)         оцінка даних та розгляд припущень, на яких вона грунтується.
У процесі виконання цієї процедури аудитор:

аналізує точність і повноту даних, що є підставою для розрахунку облікової оцінки. Інформація, використана в розрахунку не повинна суперечити даним бухгалтерського обліку.

оцінює, наскільки правильно зібрані дані було проаналізовано керівництвом суб'єкта господарювання та використано для побудови припущень, що є підставою для розрахунку облікової оцінки.

оцінює, чи має суб'єкт господарювання відповідну основу для найважливіших припущень, які використовуються при розрахунку облікової оцінки. За таку основу можуть бути прийнят державні чи галузеві статистичні дані (індекси зміни цін, рівені інфляції, відсоткові ставки тощо). При оцінці специфічних для цього суб'єкта показників розрахунки можуть Грунтуватися на отриманих внутрішніх даних.

оцінює припущення, на яких Грунтується облікова оцінка; погляду відповідності до таких вимог:

чи обгрунтовані вони з точки зору фактичних результатів попередніх періодів;

чи відповідають вони припущенням, які використовують для отримання інших облікових оцінок;

чи узгоджені вони з планами керівництва суб'єкта.

Аудитору   потрібно   звернути   особливу   увагу   на   показники розрахунків, які найбільш схильні до змін та (або) перекручень.

б)         перевірка розрахунків, які виконують під час оцінки. Аудитор
повинен перевірити процедури обчислення, що застосовує суб'єкт
господарювання для визначення облікових оцінок. Методи, строки та обсяг
аудиторської перевірки залежать від наступних чинників:

складність розрахунків;

аудиторська оцінка процедур і методів, які використовує суб'єкт господарювання для розрахунку облікових оцінок;

суттєвість оцінки для фінансової звітності.

в)         порівняння облікових оцінок, отриманих у попередні періоди, з
фактичними показниками цих періодів. Дана процедура дає змогу:

отримати доказ загальної надійності процедур з розрахунку облікових оцінок, які використовує суб'єкт;

визначити кількість відхилень між фактичними показниками та їх попередніми обліковими оцінками, наявність коригувань та пояснень до них;

визначити необхідність коригування формул для розрахунку облікових оцінок.

г) розгляд процедур затвердження управлінським персоналом облікових оцінок. Аудитор повинен перевірити, чи було затверджено керівництвом відповідного рівня і документально оформлено визначення облікових оцінок.

2) Використання незалежної оцінки для порівняння з оцінкою, підготовленою управлінським персоналом. Аудитор може самостійно здійснювати оцінку або отримати незалежну оцінку та порівняти її з обліковою оцінкою, підготовленою управлінським персоналом. Використовуючи незалежну оцінку, аудитор, як правило, має оцінити дані, розглянути припущення і провести тестування процедур розрахунку, які було використано для цієї оцінки.

3. Огляд подальших подій, що підтверджують отримані оцінки У разі застосування цього методу аудитор аналізує операції та події, що відбуваються після закінчення звітного періоду, проте до завершення аудиту. Проведення аудиторською організацією такого аналізу може зменшити або навіть виключити необхідність аналізу та перевірки процедур, які використані суб'єктом для розрахунку облікових оцінок, або використання незалежної оцінки.

Після виконання аудиторських процедур щодо перевірки обліковр оцінок аудитор повинен зробити висновок про їх обгрунтованість.

Якщо є розбіжності між облікової оцінкою, встановленою аудитором на основі наявних аудиторських доказів, та аналогічним показником, відображеним у фінансовій звітності, аудитор вирішує, чи є потреба вносити виправлення до звітності. Якщо аудитор вважає розбіжності суттєвими, йому слід запропонувати керівництву суб'єкта переглянути облікові оцінки та внести виправлення до фінансової звітності.

У разі відмови керівництва суб'єкта від такого перегляду розбіжність вважається викривленням фінансової звітності і розглядається разом з іншими викривленнями, виявленими в процесі аудиту фінансової звітності, при оцінці суттєвості їх впливу на фінансову звітність.

Аудитор повинен проаналізувати наявність загальної тенденції до завищення чи заниження окремих облікових оцінок, визнаних аудитором обгрунтованими. Наявність такої тенденції може призвести до того, що несуттєві розбіжності в сукупності можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність. У таких випадках аудитору слід оцінити сукупний вплив таких відхилень на фінансову звітність.

У зв'язку з тим, що аудит облікових оцінок охоплює широке коло об'єктів обліку, аудитор з метою зробити висновок про їх обґрунтованість, повинен дослідити:

документи, складені підприємством, такі як головна книга, журнали-ордери, аналітичні відомості як за період, що перевіряється, так і за попередні звітні періоди та за період з дати балансу до дати аудиторського висновку, розпоряджувальні документи, які встановлюють особливості облікової політики підприємства; плани підприємства на майбутні роки; розрахунки, здійснені підприємством тощо;

зовнішню інформацію - державні або галузеві статистичні дані, відомості про ринкову вартість товарів, та ін.

Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з погляду формування доказів, що підтверджують аудиторську думку про обґрунтованість і правильність відображення у фінансовій звітності облікових оцінок, а також є доказом того, що аудиторську перевірку виконано згідно з МСА. Порядок документального оформлення результатів перевірки регламентовано МСА 230 "Документація з аудиторської перевірки". Деякі приклади документів, які аудитор складає в процесі аудиту облікових оцінок .

МСА 545 "Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації" використовують при аудиторській перевірці фінансової звітності у разі придбання контрольного пакета акцій (капіталу іншого підприємства). Придбання відображають в обліку за вартістю, яка є сумою сплачених грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо придбання здійснюють шляхом передачі інших активів або прийняття на себе зобов'язань, то вартість дорівнює справедливій вартості (на дату придбання) активів або зобов'язань, наданих покупцем. Придбані покупцем ідентифіковані активи та зобов'язання визначають окремо на дату придбання та відображають за їх справедливою вартістю. Справедлива вартість - вартість, за якою може бути здійснений облік аудиту або оплата зобов'язань в результаті операції між обізнаними зацікавленими та незалежними сторонами.

Порядок обліку придбання та злиття підприємства, розкриття інформації про об'єднання підприємства, а також визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств".

Також МСА 545 "Аудит оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації" використовують при перевірці правильності придбання підприємством чистих активів підприємства, яке ліквідується, іншим підприємством (покупцем), а також в разі виникнення питання придбання контрольного пакету акцій (капіталу) іншого підприємства покупцем.

У разі застосування МСА 545 використовують такі процедури: інвентаризацію, контрольні заміри робіт, експертні оцінки, інформаційне моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно -правове регулювання, групування й систематизацію недоліків, зустрічну звірку, взаємний контроль та ін.

Отже, висловлюючи висновок, чи зроблені оцінки за справедливою вартістю та розкрито інформацію у фінансових звітах відповідно до концептуальної основи фінансової звітності суб'єкта господарювання, аудитор повинен оцінити достатність та відповідність отриманих аудиторських доказів, а також те, що ці докази несу перечать іншим доказам, отриманим та оціненим протягом аудиторської перевірки.

Аудитор оцінює інформацію та аудиторські докази, отримані протягом аудиторської перевірки оцінок за справедливою вартістю, з іншими аудиторськими доказами в контексті фінансових звітів, взятих в цілому. Він визначає, чи існує або має існувати залежність або кореляція між ставками відсотка, використаними для дисконтування попередньо оцінених майбутніх грошових потоків при визначенні справедливої вартості капітальних активів, та ставками відсотка на позики. Які бере суб'єкт господарювання у поточному періоді для придбання капітальних активів.

В кінцевому підсумку аудитор надає модифікований аудиторський висновок. Якщо невизначеність є суттєвою, то залежно від рівня її суттєвості аудитор повинен висловити умовно-позитив думку чи відмовитися від висловлення думки.