10.4. ДОКУМЕНТУВАННЯ РОБОТИ АУДИТОРА (МСА 230).

З метою підготовки аудиторського висновку й отримання надійного інструментарію для аргументації на випадок розбіжностей зі суб'єктом аудиторської перевірки аудиторові потрібні зібрані докази на всіх стадіях і етапах аудиторської перевірки оформити в робочій документації, форми і зміст якої визначені в МСА 230 "Документація з аудиторської перевірки".

Як зазначено у МСА 230, робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, що здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. До робочої документації вводиться інформація, яка, на думку аудитора, важлива для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію справ, які стосуються прийнятих рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення. В ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, що передається замовникові перевірки.

Робоча документація виконує такі функції: -    обґрунтовує твердження в аудиторському висновку та засвідчує відповідність зроблених процедур аудиту прийнятим нормативам;

полегшує процес керування, нагляду та контролю за якістю проведення аудиторської перевірки;

сприяє виробленню методологічного підходу до процесу ауди торської перевірки;

допомагає аудиторові в роботі. Робоча документація має містити:

методику проведеної аудиторської перевірки;

проведені під час перевірки тести;

зроблені аудитором висновки та прийняті рішення і пропози ції. Зміст робочої документації значною мірою залежить від професійного

судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати кожне спостереження або обстеження.

При визначенні майбутнього змісту документації аудиторові доцільно взяти за орієнтир те, що робочою документацією буде користуватися, наприклад, інший аудитор, який не мас великого досвіду роботи в галузі аудиту. Переглянувши цю документацію, інший аудитор зміг би зрозуміти основний зміст проведеної перевірки та прийнятих рішень з результатів перевірки без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталі процедур перевірки інший аудитор може зрозуміти лише тоді, коли він обговорить їх з аудитором, який підготував робочу документацію.

Робочі документи необхідно фахово та грамотно оформляти, щоб забезпечити доступність для прочитання й усвідомлення змісту. Конкретні форми робочих документів визначають аудитори (аудиторські фірми). Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки тощо) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи, необхідно впроваджувати єдині форми ведення такої документації. Доцільно використовувати в робочій документації дані, підготовлені клієнтом. Це прискорює процес оформлення робочої документації. У таких випадках аудитор повинен переконатися в тому, що ці дані відповідають дійсному стану справ, і перевірити їх ретельність та правильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготувати необхідні матеріали для використання їх якості аудиторської документації.

З огляду на те, що клієнта буде постійно перевіряти аудитор, робочі документи доцільно поділити на:

постійні, тобто такі, які вміщують насамперед інформацію про перевірку окремих питань, що повторюються з року в рік (копії статутних та реєстраційних документів та ін.);

поточні, тобто такі, які вміщують інформацію, що стосується насамперед аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

Під час оформлення робочої документації необхідно дотримуватися таких вимог:

на першій сторінці кожного робочого документа зазначено назву аудиторської фірми, назву підприємства, період перевірки чи дата перевірки документації клієнта;

кожному робочому документу дається назва, наприклад: "Аудит обліку основних засобів", "Аудит порядку проведення інвентаризації...";

для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документові присвоюється код (шифр). Існує багато різноманітних систем присвоєння індексів, такі, як алфавіт, цифри, номери рахунків, різноманітні сполучення цих систем. Сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви слід пронумеровувати;

в кожному робочому документі проставляється прізвище аудитора, який підготував його (або скорочені ініціали), та дата остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.

Робочі документи складаються з:

інформації про юридичну й організаційну структуру підприємства; необхідних витягів або копій юридичних документів, угод і протоколів; інформації про галузь діяльності підприємства та нор­мативної документації, яка регулює діяльність підприємства;

документації про вивчення й оцінку систем обліку та внутрішнього контролю підприємства;

документації про порядок планування аудиту;

аналізу важливих показників й тенденцій;

документації, що відображає час проведення аудиторських операцій та отриманий з них результат, списку фахівців, які виконували аудиторські процедури, та часу їх роботи;

висновків сторонніх аудиторів або експертів, котрих залучали до перевірки окремих питань діяльності підприємства;

листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, або нотатки про проведені бесіди й обговорення; копій листів, надісланих (чи отриманих ) до третіх осіб, що стосуються перевірки;

копій фінансових звітів клієнта;

опису змісту відповідей аудитора на запитання клієнта;

висновків, зроблених аудитором за різноманітними аспектами перевірки, в тому числі за випадковими та незвичайними ситуаціями, що виникли під час перевірки, а також фактів та міркувань про ці висновки.

Мета складання робочих документів:

планування аудиторської перевірки;

документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;

збір матеріалів для перевірки фінансової звітності з їх подальшим узагальненням;

складання аудиторського звіту і підготовлення висновку про фінансову звітність;

забезпечення юридичної обгрунтованості проведення аудиту, законності;

контроль робочого часу аудитора та обгрунтування оплати його праці (гонорару);

контроль за якістю проведеної перевірки;

отримання у випадку необхідності інформації про перевірку конкретного підприємства, що відбувалася декілька років тому, наприклад, у випадках судової справи, виникненні спорів, претензій та ін.;

забезпечення можливості отримання відповідей на так названі зворотні питання (від клієнта, акціонерів та інших зацікавлених осіб), тобто довести правоту аудитора або доповнити деякі питання;

обгрунтований вибір методики, методів та способів проведення аудиту, напрямів та підходів перевірки;

документальне оформлення встановленого або визначеного самим аудитором аудиторського ризику з наведенням його величини;

формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію аудитора, його компетентність та можливості їх підвищення;

отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок. Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур

аудиту в робочій документації для того, щоб:

забезпечувати будь-якому аудиторові можливість контролювати процес проведення аудиторської перевірки поточного року;

підтверджувати обгрунтування аудиторського висновку;

підтверджувати   відповідність   проведеної  перевірки  до   прийнятих аудиторських нормативів;

забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні та проведенні наступних перевірок підприємства;

слугувати аудиторові довідковим матеріалом, щоб при необхідності він міг надати будь-кому пояснення про зміст проведеної перевірки.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора. Робочі документи є власністю аудитора, він має право складати різноманітні довідки на підставі витягів зі своїх робочих документів. Однак його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можна використовувати як частину фінансової документації клієнта або як її заміну. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачено українським законодавством, тобто коли на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Термін зберігання документації визначається практикою аудиторської діяльності та терміном позовної давності у випадку, якщо клієнт порушить справу проти аудитора, а також залежно від інших додаткових міркувань. У зв'язку з цим мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.

Окрім основної робочої документації, аудитор оформляє додаткову підсумкову. Така документація не обов'язкова і видається замовникові тільки у випадку, якщо аудитор вважає це за необхідне, або коли це обумовлено у договорі чи додатковій угоді між аудитором та клієнтом.

Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ.

Аудитор самостійно визначає зміст та форму додаткової підсумкової документації аудиту. її оформляють під однією з таких назв: "Звіт перед замовником", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта" та ін.

Порядок зберігання підсумкової документації встановлює аудиторська фірма з урахуванням забезпечення вимог зберігання та конфіденційності. Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми) за винятком випадків, передбачених чинним законодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначають, беручи до уваги практику аудиторської діяльності, юридичні вимоги та інші міркування.

Склад, кількість і зміст робочих документів аудитора визначають, зауважуючи:

стан бухгалтерського обліку і звітність клієнта;

надійність системи внутрішнього контролю;

вид аудиторських послуг;

характер та складність господарської діяльності суб'єкта аудиторської перевірки;

необхідний рівень керівництва і контроль за роботою персоналу аудиторської фірми при виконанні окремих процедур контролю.

За умов, коли аудитор самостійно виконує аудиторські послуги, тобто як підприємець, кількість і склад робочої документації різко зменшується.

У спеціальній економічній літературі одні автори класифікують робочі документи аудитора за: часом ведення і використання; способом і джерелами отримання; характером інформації; призначенням; ступенем стандартизації; формою подання; технікою складання. Інші додатково виділяють такі ознаки класифікації; за рівнем відповідальності того, хто склав документ; за строком складання; за змістом.

Вивчення МСА та економічної літератури дає змогу узагальнити і запропонувати класифікацію робочих документів аудитора за такими ознаками: стадіями аудиторської перевірки; терміном використання; способом і джерелами отримання; характером інформації; призначенням; змістом; ступенем стандартизації; технікою складання; формою подання; часом зберігання (таб.10.3).




Залежно від стадії аудиторської перевірки робочі документи аудитора можна класифікувати на документи початкової, дослідної та завершальної стадії процесу аудиту. До документів початкової стадії відносять: договір на аудиторську перевірку, загальний план і робочу програму тощо. Документи дослідної стадії процесу аудиту - це первинні документи, реєстри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, аудиторські тести, аналітичні таблиці тощо. До документів завершальної стадії належать аудиторський висновок, звіт аудитора перед замовником, акт виконання робіт.

За терміном використання робочі документи поділяють на документи довгострокового і нетривалого використання. До довгострокових аудиторських документів можна віднести документи, які аудитори використовують впродовж тривалого періоду, наприклад, типові аудиторські програми, тести та ін.

Аудиторські документи, що зберігаються в аудиторській фірмі до року, називають документами короткострокового (нетривалого) використання. Це, наприклад, анкети опитування персоналу, анкети зустрічної звірки.

За способом і джерелами отримання виділяють робочі документи аудитора, отримані від: підприємства - клієнта; третіх сторін; складені самим аудитором. Аудитор у процесі перевірки використовує первинні документи, реєстри бухгалтерського обліку, фінансову звітність підприємства — клієнта. До документів, отриманих від третіх сторін, належать одержані акти - звірки і довідки від по-купців і замовників, постачальників, банків, страхових компаній.

У процесі перевірки аудитор здійснює різні розрахунки, складає порівняльні й аналітичні таблиці, проводить групування, тестування. Заповнені таблиці, розрахунки, тести і є своєрідними документами, складеними аудитором. Найважливіший документ робочої документації — аудиторський висновок.

За характером інформації робочі документи аудитора поділяють на документи: нормативно-правового характеру; організаційно-установчі; про структуру і діяльність підприємства; про систему обліку і внутрішнього контролю; організаційно-функціональні документи; оцінки системи внутрішнього контролю й аудиторського ризику; перевірки статей і показників фінансової звітності; підсумкові документи тощо.

Аудиторські документи залежно від призначення поділяють на документи, які використовують аудитори та власники (керівники) підприємства. Для власників і керівників підприємства передбачається складання аудитором висновку і звіту перед замовником. Як відомо, звіт перед замовником складається за довільною формою у вигляді "Акта про проведення аудиту", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки", "Листа - інформування клієнта". Інші аудиторські документи призначені для використання безпосередньо самими аудиторами.

За змістом аудиторських процедур робочі документи аудитора поділяють на оглядові, інформативні, підтверджувальні, розрахункові, аналітичні, документи перевірки. В оглядових робочих документах наводиться загальна характеристика підприємства - клієнта або загальний огляд його фінансової звітності. Інформативні документи розкривають інформацію про господарські процеси та операції. Підтверджувальні аудиторські документи дають аудитору відповіді на запити від третіх осіб, які підтверджують або не підтверджують конкретні господарські факти і явища.

Беручи до уваги термін зберігання робочих документів аудитора, частину з них можна віднести до документів тривалого зберігання, а інші -до короткострокового зберігання. До документів довгострокового зберігання можна віднести догопори, укладені зі замовниками, акти виконання робіт, аудиторські висновки.

Отже, науково обгрунтована класифікація аудиторських документів дає аудитору змогу глибше зрозуміти їх зміст і форму, тривалість використання, термін зберігання та інші чинники, що безпосередньо впливають на ефективність аудиторської перевірки.

Розрахункові - це відповідні розрахунки аудитора, які дають змогу оцінити показники фінансової звітності. Аналітичні документи - це відомості, здобуті методами аналізу, що допомагають визначити фінансовий стан підприємства та його основних показників.

Відомості, отримані внаслідок проведення аудиторських процедур, належать до документів перевірки. Ці документи можуть бути складені аудитором за довільною програмою і мати різний зміст. Вони мають найбільше інформаційне навантаження щодо аудиторських доказів.

За ступенем стандартизації аудиторська документація поділяється на стандартизовану ( відповідно до вимог МСА) і складену за довільною формою.

Залежно від способу складання робочі документи аудитора можуть бути складені вручну або отримані за допомогою комп'ютера (машинограми, інформація, записана на дискеті та ін).

За формою подання робоча документація аудитора може бути у вигляді графіків, таблиці, тексту або у комбінованому варіанті. Наприклад, графічно можна відобразити динаміку основних показників, що характеризують фінансовий стан підприємства.

Отже, робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, що здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. До робочої документації вводиться інформація, яка, на думку аудитора, важлива для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації.

Аудитор зобов'язаний вести документацію справ, які стосуються прийнятих рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення. В ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Робоча документація виконує такі функції:обгрунтовує твердження в аудиторському висновку та засвідчує відповідність зроблених процедур аудиту прийнятим нормати; полегшує процес керування, нагляду та контролю за якістю проведення аудиторської перевірки; сприяє виробленню методологічного підходу до процесу ауди торської перевірки; допомагає аудиторові в роботі. Робоча документація має містити: методику проведеної аудиторської перевірки; проведені під час перевірки тести; зроблені аудитором висновки та прийняті рішення і пропозиції.

Залежно від способу складання робочі документи аудитора можуть бути складені вручну або отримані за допомогою комп'ютера. За формою подання робоча документація аудитора може бути у вигляді графіків, таблиці, тексту або у комбінованому варіанті.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора. Робочі документи є власністю аудитора, він має право складати різноманітні довідки на підставі витягів зі своїх робочих документів. Однак його право власності обмежене етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачено українським законодавством, тобто коли на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.

Склад, кількість і зміст робочих документів аудитора визначають, зауважуючи: стан бухгалтерського обліку і звітність клієнта; надійність системи внутрішнього контролю; вид аудиторських послуг; характер та складність господарської діяльності суб'єкта аудиторської перевірки; необхідний рівень керівництва і контроль за роботою персоналу аудиторської фірми при виконанні окремих процедур контролю.

Робочі документи аудитора класифікують за такими ознаками: стадіями аудиторської перевірки; терміном використання; способом і джерелами отримання; характером інформації; призначенням; змістом; ступенем стандартизації; технікою складання; формою подання; часом зберігання.

Науково обгрунтована класифікація аудиторських документів дає аудитору змогу глибше зрозуміти їх зміст і форму, тривалість використання, термін зберігання та інші чинники, що безпосередньо впливають на ефективність аудиторської перевірки.