1.3. ЕЛЕМЕНТИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ (АКТИВИ, ЗОБОВ'ЯЗАННЯ, ВЛАСНИЙ КАПІТАЛ, ДОХОДИ, ВИТРАТИ, ГРОШОВІ ПОТОКИ) ТА КРИТЕРІЇ ЇХ ВИЗНАННЯ У ФІНАНСОВІЙ ЗВІТНОСТІ

Фінансові звіти відображають фінансові результати операцій та інших подій, об'єднуючи їх в основні класи згідно з економічними характеристиками. Ці основні класи мають назву "елементи фінансових звітів". Елементами, що безпосередньо пов'язані з визначенням фінансового стану в звіті про фінансове становище (балансі), є активи, зобов'язання та власний капітал. Елементами, які безпосередньо пов'язані з оцінкою діяльності в звіті про прибуток або збиток, є доходи та витрати.

Подання цих елементів у звіті про фінансове становище (балансі) і звіті про прибуток або збиток пов'язане з процесом детальнішої класифікації. Наприклад, активи й зобов'язання можна класифікувати відповідно до їхньої структури або функції в діяльності підприємства з метою відображення інформації у вигляді, що є найбільш корисним для прийняття економічних рішень користувачами.

Активи, зобов'язання та власний капітал - це елементи, які безпосередньо пов'язані з оцінкою фінансового стану.

Згідно з Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів активи - це ресурси, які контролюються підприємством у результаті минулих подій та, як очікується, забезпечать збільшення економічних вигід у майбутньому.

Майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може сприяти надходженню, прямо або непрямо, грошових коштів і їхніх еквівалентів на підприємство. Потенціал може бути виробничим, тобто частиною господарської діяльності підприємства. Він може набирати також форми конвертованості у грошові кошти або їхні еквіваленти або спроможності зменшувати вибуття грошових коштів, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшує витрати на виробництво.

Підприємство, як правило, використовує свої активи для виробництва товарів або надання послуг, які здатні задовольнити бажання чи потреби споживачів; оскільки ці товари або послуги можуть задовольнити бажання або потреби, споживачі готові платити за них і, отже, сприяти надходженню грошових коштів до підприємства. Грошові кошти самі надають послуги підприємству, оскільки вони керують усіма іншими ресурсами.

Майбутні економічні вигоди, втілені в активі, можуть надходити до підприємства різними шляхами. Наприклад, актив можна:

використовувати окремо або разом з іншими активами у виробництві товарів чи наданні послуг, призначених для реалізації підприємством;

обміняти на інші активи;

використати для погашення заборгованості;

розподілити між власниками підприємства.

Багато активів, наприклад основні засоби, мають матеріальну форму. Проте матеріальна форма не є суттєвою для існування активу. Отже, наприклад, патенти та авторські права є активами, якщо підприємство очікує збільшення майбутньої економічної вигоди від них і контролює їх.

Багато активів, наприклад дебіторська заборгованість і нерухомість, пов'язані з юридичними правами, включаючи право власності. При визначенні існування активу право власності не є істотним; таким чином, наприклад, орендоване майно є активом, якщо підприємство контролює вигоди, які передбачає одержати від цього майна. Незважаючи на те, що здатність підприємства контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може тим не менше відповідати визначенню активів, навіть коли юридичний контроль відсутній. Наприклад, ноу-хау, одержані у процесі дослідно-конструкторської роботи, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їх у таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від них.

Активи підприємства є результатом минулих операцій або інших подій. Підприємства, як правило, отримують активи шляхом їх придбання або виробництва; проте інші операції або події також генерують активи. Наприклад, майно, яке підприємство одержало від держави як частину програми на підтримку економічного розвитку певного регіону або розвідування корисних копалин. Операції або події, що очікуються в майбутньому, не приводять до появи активів; тому, наприклад, намір придбати запаси не відповідає визначенню активів.

Існує тісний зв'язок між понесенням витрат і створенням активів, але обидва процеси не обов'язково збігаються. Отже, коли підприємство несе видатки, це може свідчити, що відбувався пошук майбутніх економічних вигід, але це не є остаточним доказом одержання об'єкта, який відповідає визначенню активу. Так само, відсутність відповідних витрат не виключає можливості, що об'єкт відповідає визначенню активу і, отже, може визнаватися в звіті про фінансове становище (балансі). Наприклад, об'єкти, передані підприємству безкоштовно, можуть відповідати визначенню активів.

Зобов'язання - теперішня заборгованість підприємства, яка виникає внаслідок минулих подій і погашення якої, за очікуванням, спричинить вибуття

ресурсів із підприємства, котрі втілюють у собі майбутні економічні вигоди

Основна характеристика зобов'язання полягає в тому, що підприємство має теперішню заборгованість. Зобов'язання - це обов'язок чи відповідальність діяти або робити певним чином. Зобов'язання можуть мати юридичну силу внаслідок контрактних зобов'язань або законодавчих вимог. Як правило, так буває, коли йдеться, наприклад, про кредиторську заборгованість за отримані товари та послуги. Але зобов'язання також виникають у результаті повсякденної ділової практики, традиції та бажання підтримувати добрі ділові стосунки або діяти справедливо. Якщо, наприклад, підприємство вирішує змінити політику і. виправити недоліки своєї продукції, які виявилися після закінчення гарантійного строку, суми очікуваних витрат щодо вже реалізованих товарів вважатимуться зобов'язанням.

Необхідно розрізняти існуючі та майбутні зобов'язання. Рішення керівництва підприємства придбати активи у майбутньому саме собою не веде до виникнення зобов'язання. Як правило, зобов'язання виникає тільки тоді, коли актив отримано або коли підприємство укладає невідмовну угоду придбати актив. В останньому випадку невідмовність угоди означає, що економічні наслідки невиконання зобов'язання, наприклад у зв'язку зі штрафними санкціями, не дадуть підприємству можливості уникнути вибуття ресурсів на користь іншої сторони.

Погашення існуючого зобов'язання, як правило, означає, що підприємство віддає ресурси, які втілюють економічні вигоди, з метою задоволення претензій іншої сторони. Погашення існуючого зобов'язання може здійснюватися різними способами, наприклад шляхом:

сплати грошових коштів;

передачі інших активів;

надання послуг;

заміни даного зобов'язання іншим зобов'язанням;

перетворення даного зобов'язання на капітал.

Зобов'язання може бути погашене й іншим шляхом, наприклад якщо кредитор відмовляється від своїх прав або позбувається їх.

Зобов'язання виникають у результаті минулих операцій або інших минулих подій. Так, наприклад, придбання товарів і отримання послуг призводить до виникнення кредиторської заборгованості (якщо вони не були попередньо сплачені або сплачені після доставки), а одержання позики банку призводить до зобов'язання повернути її. Підприємство може також визнавати зобов'язанням майбутні знижки, основані на щорічних закупках покупців; у такому випадку реалізація товарів у минулому є операцією, внаслідок якої виникає зобов'язання.

Окремі зобов'язання можуть вимірюватися тільки із застосуванням значною мірою попередніх оцінок. Деякі підприємства описують такі зобов'язання як забезпечення. В окремих країнах таке забезпечення не визнається як зобов'язання, оскільки концепція зобов'язання визначена вузько й охоплює тільки ті суми, котрі можуть бути визначені без застосування попередніх оцінок. Визначення зобов'язання, наведене вище, базується на ширшому підході. Таким чином, якщо забезпечення містить існуюче зобов'язання і відповідає решті визначення, воно розглядається як зобов'язання, навіть якщо його сума має бути попередньо оцінена. Прикладом є забезпечення платежів, що мають бути зроблені згідно з існуючими гарантіями та забезпеченням пенсійних зобов'язань.

Власний капітал - це залишкова частка в активах підприємства після вирахування всіх його зобов'язань.

Хоча власний капітал визначається як залишковий, у звіті про фінансове становище (балансі) він може бути поділений на підкласи. Наприклад, в акціонерному товаристві кошти, внесені акціонерами, нерозподілений прибуток, резерви, які відображають асигнування нерозподіленого прибутку, та резерви, які відображають коригування збереження капіталу, можуть бути відображені окремо. Така класифікація може бути доречною для прийняття рішень користувачами фінансових звітів, якщо вона зазначає правові або інші обмеження здатності підприємства розподіляти чи використовувати іншим чином власний капітал. Вона може також відображати той факт, що сторони з часткою власності у підприємстві мають різні права на отримання дивідендів або на виплати капіталу.

Інколи статут або інший закон вимагає створення резервів у вигляді додаткового заходу захисту підприємства та його кредиторів від впливу збитків. Можуть створюватися й інші резерви, якщо національний закон з оподаткування передбачає звільнення від податкових зобов'язань або зменшення їх при переведенні коштів у такі резерви. Існування та розмір цих правових, статутних та податкових резервів є інформацією, яка може бути доречною для потреб користувачів при прийнятті рішень. Переведення коштів у такі резерви є скоріше асигнуванням нерозподіленого прибутку, ніж витратами.

Сума, за якою власний капітал відображається в балансі, залежить від оцінки активів та зобов'язань. Як правило, сукупна сума власного капіталу тільки за збігом відповідає сукупній ринковій вартості акцій підприємства чи сумі, яку можна отримати шляхом продажу чистих активів частинами або підприємства в цілому на засадах принципу безперервності.

Переоцінка або перерахунок активів та зобов'язань веде до зменшення або збільшення власного капіталу. Хоча це збільшення або зменшення відповідає визначенню доходу та витрат, воно не входить до складу звіту про прибуток або збиток згідно з певними концепціями збереження капіталу. Замість цього, дані статті входять до складу власного капіталу як коригування збереження капіталу або як резерви переоцінки.

Визначення активу і зобов'язання встановлює їхні основні характерні ознаки, але не встановлює критерії, яким вони повинні відповідати перед визнанням їх у звіті про фінансове становище (балансі). Таким чином, визначення охоплює статті, що не визнаються як активи або зобов'язання в звіті про фінансове становище (балансі), оскільки вони не відповідають критеріям визнання. Зокрема, прогнозування збільшення або зменшення майбутніх економічних вигід повинно бути достатньо певним, щоб відповідати критерієві ймовірності перед визнанням активу або зобов'язання.

Оцінюючи, чи відповідає стаття визначенню активу, зобов'язання або власного капіталу, необхідно звернути увагу на сутність та економічну реальність, а не лише на їхню юридичну форму. Таким чином, наприклад, у разі фінансової оренди сутність та економічна реальність такі, що орендар здобуває економічну вигоду від користування орендованими активами протягом більшої частини строку їхньої корисної експлуатації в обмін на прийняття зобов'язання сплатити за право користування суму, яка приблизно дорівнює справедливій вартості активу і пов'язаним з ним витратам. Отже, фінансова оренда веде до виникнення статей, що відповідають визначенню активу та зобов'язання і визнаються як такі в звіті про фінансове становище (балансі) орендаря.

Звіти про фінансове становище (баланси), складені відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, можуть містити статті, що не відповідають визначенню активу або зобов'язання і не визнаються як частина власного капіталу. Однак визначення, наведені вище, мають становити основу для перегляду існуючих Міжнародних стандартів фінансової звітності в майбутньому та формулювання наступних стандартів.

Об'єкт бухгалтерського обліку визнається активом, якщо він відповідає таким умовам:

а)         його отримано внаслідок минулих операцій або подій;

б)         даний об'єкт контролюється підприємством;

в)         існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід від даного
об'єкта;

г)         є можливість достовірної оцінки даного об'єкта.

Актив не визнається у звіті про фінансове становище (балансі), якщо були витрати, за якими надходження майбутніх економічних вигід на підприємство вважається малоймовірним після завершення поточного облікового періоду. Навпаки, результатом даної операції є визнання витрат у звіті про прибуток або збиток. Такий підхід не означає, що керівництво при понесенні витрат, мало інший намір, ніж генерувати майбутні економічні вигоди для підприємства, або керівництво було введене в оману. Єдине, що мається на увазі, - це те, що ступінь упевненості щодо надходження економічних вигід до підприємства після завершення поточного облікового періоду є недостатнім для того, щоб вимагати визнання активу.

Приклад 1.2.

Вибрати правильну відповідь, відмітивши її значком "+". Щоб бути визнаним активом, об'єкт обов'язково має:

 

Твердження

Так

Ні

1. Мати матеріальну форму

 

-

2. Втілювати в собі потенційну економічну вигоду

+

 

3. Бути монетарним

 

-

4. Належати підприємству на правах власності

 

-

5. Очікуватися підприємством до отримання в майбутньому

 

-

6. Контролюватися підприємством

+

 

7. Бути результатом минулих подій, а не намірів

+

 

8. Бути результатом обмінної операції

 

-

Об'єкт бухгалтерського обліку визнається зобов'язанням, якщо він відповідає таким умовам:

існує обов'язок або відповідальність діяти певним чином;

даний об'єкт виник внаслідок минулих подій;

існує ймовірність зменшення майбутніх вигід від даного об'єкта;

є можливість достовірної оцінки даного об'єкта (суми, що підлягає погашенню).

На практиці зобов'язання згідно з контрактами, які пропорційно не виконуються обома сторонами (наприклад зобов'язання щодо замовлених, але ще не отриманих запасів), як правило, не визнаються у фінансових звітах як зобов'язання. Проте такі зобов'язання можуть відповідати визначенню зобов'язань і в разі відповідності критеріям визнання за певних обставин можуть бути визнаними. За таких обставин визнання зобов'язань веде до визнання пов'язаних із ними активів або витрат.

Прибуток часто використовується як показник результатів діяльності або як основа для інших показників, таких як прибутковість інвестицій чи прибуток на акцію. Елементами, які безпосередньо пов'язані з виміром прибутку, є дохід та витрати. Визнання та вимірювання доходу і витрат, а значить і прибутку, частково залежить від концепцій капіталу та збереження капіталу, які використовує підприємство при складанні своїх фінансових звітів.

Елементи доходу та витрат визначаються так:

а)         дохід - це збільшення економічних вигід протягом облікового
періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у
вигляді зменшення зобов'язань, результатом чого є збільшення власного
капіталу, за винятком збільшення, пов'язаного з внесками учасників;

б)         витрати - це зменшення економічних вигід протягом облікового
періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення
зобов'язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком
зменшення, пов'язаного з виплатами учасникам.

Визначення доходу та витрат ідентифікують їхні основні риси, але не ведуть до встановлення критеріїв, яким вони повинні відповідати перед визнанням їх у звіті про прибуток або збиток.

Дохід та витрати можуть відображатися у звіті про прибуток або збиток по-різному для того, щоб надавати інформацію, доречну для прийняття економічних рішень. Наприклад, загальноприйнятою практикою є розмежування тих статей доходу та витрат, які виникають під час звичайної діяльності підприємства, і статей, які виникають під час інших видів діяльності. Це розмежування робиться на тій основі, що джерело статті стосується оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їхні еквіваленти в майбутньому. Наприклад, малоймовірно, щоб така побічна діяльність, як продаж довгострокових інвестицій, відбувалася на постійній основі. Коли розмежування статей проводиться на такій основі, необхідно брати до уваги характер підприємства та його діяльності. Статті, які є наслідком звичайної діяльності одного підприємства, можуть бути незвичайними для іншого.

Розмежування статей доходу та витрат і об'єднання їх різними способами дає змогу також продемонструвати кілька оцінок результатів діяльності підприємства. Вони мають різні ступені змістовності. Наприклад, звіт про прибутки та збитки може демонструвати валовий прибуток, прибуток від звичайної діяльності до сплати податків і чистий прибуток.

Визначення доходу включає дохід від звичайної діяльності і прибуток від інших операцій. Власне доходи виникають під час звичайної діяльності і мають різну назву, в тому числі: продаж, гонорари, відсотки, дивіденди, роялті та орендна плата.

Прибуток від інших операцій відображає інші статті, які відповідають визначенню доходу, і може виникати або не виникати в ході звичайної діяльності підприємства. Прибуток від інших операцій означає збільшення економічних вигід і, таким чином, своєю суттю не відрізняється від доходу. Отже, він не розглядається в цій Концептуальній основі як окремий елемент.

Прибуток від інших операцій включає, наприклад, доходи, отримані в результаті вибуття непоточних активів. Визначення доходу включає також нереалізований прибуток, наприклад такий, що виникає в результаті переоцінки ринкових цінних паперів, і такий, що є результатом зростання балансової вартості довгострокових активів. Коли прибуток від інших операцій визнається у звіті про прибутки та збитки, він, як правило, відображається окремо, оскільки ця інформація є корисною для прийняття економічних рішень. Часто прибуток від інших операцій відображається без пов'язаних з ним витрат.

Завдяки доходу можна отримати або збільшити корисність різних типів активів; приклади включають грошові кошти, дебіторську заборгованість та товари або послуги, отримані в обмін на надані товари чи послуги. Дохід може також виникати в результаті погашення зобов'язань. Наприклад, підприємство може надати товари або послуги позикодавцеві для погашення зобов'язання виплатити отриману позику.

Визначення витрат включає збитки та витрати, які виникають під час звичайної діяльності підприємства. Витрати, що виникають під час звичайної діяльності підприємства, включають, наприклад, собівартість реалізованої продукції, заробітну плату та амортизацію. Вони, як правило, приймають форму вибуття або амортизації активів, таких як грошові кошти та їхні еквіваленти, запаси, основні засоби.

Збитки відображають інші статті, які відповідають визначенню витрат і можуть виникати або не виникати в ході звичайної діяльності підприємства. Збитки означають зменшення економічних вигід, що своєю суттю не відрізняються від інших витрат. Таким чином, вони не розглядаються в цій Концептуальній основі як окремий елемент.

Збитки включають, наприклад, збитки в результаті стихійних лих, таких як пожежа або повінь, а також ті, що виникають після вибуття непоточних активів. Визначення витрат охоплює також нереалізовані збитки, наприклад такі, які виникають у результаті зростання обмінного курсу іноземної валюти щодо позички підприємства в цій валюті. Коли збитки визнаються у звіті про прибуток або збиток, вони, як правило, відображаються окремо, оскільки інформація про них є корисною для прийняття економічних рішень. Збитки часто відображаються у звітах без пов'язаного з ними доходу.

Дохід визнається у звіті про прибуток або збиток, коли виникає зростання майбутніх економічних вигід, пов'язаних зі збільшенням активу або зі зменшенням зобов'язання, і його можна достовірно виміряти. Це, власне, означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням збільшення активів або зменшення зобов'язань (наприклад, чисте збільшення активу в результаті продажу товарів або надання послуг чи зменшення зобов'язань у результаті відмови від боргу, який підлягає сплаті).

Процедури, що їх, як правило, застосовують на практиці для визнання доходу, наприклад вимога щодо необхідності заробити дохід, є застосуванням критеріїв визнання в цій Концептуальній основі. Такі процедури, як правило, спрямовані на обмеження визнання як доходу тільки тими статтями, які можуть бути достовірно виміряні і мають достатній рівень упевненості.

Витрати визнаються у звіті про прибуток або збиток, коли виникає зменшення майбутніх економічних вигід, пов'язаних зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язання, які можна достовірно виміряти. Це фактично означає, що визнання витрат відбувається одночасно з визнанням збільшення зобов'язань або зменшення активів (наприклад нарахування сум до виплати працівникам або амортизація обладнання).

Витрати визнаються у звіті про прибуток або збиток на основі безпосереднього зв'язку між понесеними витратами та заробленим доходом від конкретних статей. Цей процес, що його, як правило, називають відповідністю витрат доходам, передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій; наприклад, різні компоненти витрат, що становлять собівартість реалізованої продукції, визнаються одночасно на момент отримання доходу, що виникає в результаті реалізації продукції. Проте застосування концепції відповідності в межах цієї Концептуальної основи не дозволяє визнання статей у балансі, які не відповідають визначенню активів чи зобов'язань.

Приклад 1.3.

Підприємство "Каблучок" має намір виготовляти за індивідуальними замовленнями взуття. 01.10 поточного року він взяв кредит в сумі 50000 гр. од. під 15 % річних. На ці гроші в жовтні:

а)         Оплатив оренду приміщення за 3 місяці - 900 гр. од.

б)         Закупив матеріали для роботи на суму 15000 гр. од.

в)         Отримав    обладнання    вартістю    900000    гр.    од.,   яке    буде
використовувати 5 років, оплатив третю частину вартості.

г)         Витратив бензин на поїздки на суму 580 гр. од.

д)         Оплатив поточні рахунки за комунальні послуги - 1000 гр. од.

е)         Найняв 01.12 робітника з окладом 2500 гр. од. в місць і виплатою 5
числа наступного місяця.

Слід визначити витрати і грошовий відтік за поточний рік.

Витрати склали: 900 + (900000-2)/(5-12) + 580 + 1000 + 2500 + 50000-0,15-3/12 = 36855 гр. од.

Грошовий відтік склав: 900 + 15000 + 900000/3 + 580 + 1000 = 317480 гр. од.

Коли очікується виникнення економічних вигід протягом кількох облікових періодів і їхній зв'язок з доходом може бути визначений тільки в широких межах або непрямо, витрати визнаються у звіті про прибуток або збиток на основі процедур систематичного і раціонального розподілу. Часто це є необхідним при визнанні витрат, пов'язаних із використанням таких активів, як основні засоби, гудвіл, патенти та торговельні знаки; у таких випадках витрати називають амортизацією. Ці процедури розподілу мають на меті визнання витрат у тих облікових періодах, в яких були спожиті або вичерпані економічні вигоди, пов'язані з цими статтями.

Витрати негайно визнаються у звіті про прибуток або збиток, коли видатки не надають майбутніх економічних вигід або тоді та тією мірою, якою майбутні економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати визнанню як активу в звіті про фінансове становище (балансі).

Витрати визнаються також у звіті про прибуток або збиток в тих випадках, коли виникають зобов'язання без визнання активу, як у випадку виникнення зобов'язання щодо гарантії продукції.