7.2. ОБ'ЄДНАННЯ БІЗНЕСУ

МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" визначає об'єднання бізнесу як об'єднання окремих господарських одиниць або бізнесу в одну звітну одиницю.

При цьому бізнесом є інтегрований набір діяльностей та активів, якими керують з метою забезпечення доходу для інвесторів або зниження витрат чи інших економічних вигід, прямо або пропорційно його учасникам або утримувачам страхового поліса.

Контроль означає повноваження керувати фінансовою й операційною політикою підприємства для отримання вигід від його діяльності.

Результатом об'єднання бізнесу може бути їх економічне об'єднання або юридичне злиття.

У випадку юридичного злиття:

а)         активи та зобов'язання одного підприємства передаються іншому, і
перше підприємство ліквідується,

б)         активи та зобов'язання обох підприємств передаються новому, а
обидва попередні підприємства ліквідуються.

Економічне об'єднання відбувається тоді, коли після об'єднання підприємства залишаються самостійними юридичними особами. Наприклад, придбання одним підприємством контрольного пакету акцій іншого підприємства, в результаті чого придбане підприємство стає дочірнім підприємством покупця.

Згідно з МСФЗ 3, материнським є підприємство, яке має одне або кілька дочірніх підприємств.

Відповідно, дочірнім є підприємство (зокрема, некорпоративне, наприклад, товариство), яке перебуває під контролем іншого (материнського) підприємства

Отже, звітною одиницею може бути одне підприємство або група, яка включає материнське та усі його дочірні підприємства.

Звітна одиниця — господарська одиниця, для якої існують користувачі, що спираються на фінансову звітність цієї одиниці для отримання інформації, яка буде корисною для прийняття рішень щодо розподілу ресурсів.

З метою обліку об'єднання підприємств розрізняють дати угоди, обміну та придбання.

Дата угоди — це дата досягнення реальної угоди між сторонами, що об'єднуються, а у випадку лістингових компаній - також її оприлюднення. У випадку агресивного поглинання більш ранньою датою такої реальної угоди є дата, коли достатня кількість власників продавця прийняла його пропозицію щодо отримання ним контролю над підприємством, що купується.

Датою придбання є дата, на яку покупець фактично отримав контроль над продавцем. Якщо об'єднання підприємств досягається в результаті однієї обмінної операції, датою обміну є дата придбання.

Об'єднання бізнесу слід відображати в обліку із застосуванням методу покупки, який включає три стадії:

Ідентифікація покупця.

Визначення вартості об'єднання бізнесу.

3.         Розподіл на дату придбання вартості об'єднання бізнесу між
придбаними активами та зобов'язаннями і непередбаченими зобов'язаннями.

МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" вимагає ідентифікувати покупця в усіх випадках об'єднання бізнесу. Покупцем вважається підприємство, яке є учасником об'єднання та отримує контроль над іншими підприємствами (бізнесом), що об'єднуються.

Згідно з МСФЗ, покупець має визначити вартість об'єднання бізнесу.

Вартість об'єднання бізнесу - це сукупність:

справедливої вартості наданих активів, прийнятих або припущених зобов'язань та інструментів капіталу, випущених покупцем в обмін на контроль над придбаним підприємством;

будь-яких витрат, прямо пов'язаних з об'єднанням бізнесу (рис. 7.2).

ВАРТІСТЬ ОБ'ЄДНАННЯ БІЗНЕСУ


 

Справедлива вартість компенсації, наданої в обмін на контроль


надані активи; прийняті або припущені зобов'язання; інструменти капіталу, випущені покупцем


+

Витрати, безпосередньо пов'язані з об'єднанням

Рис. 7.2. Компоненти вартості об'єднання бізнесу

Якщо процес об'єднання бізнесу включає більше, ніж одну операцію обміну, тоді:

вартість об'єднання є сукупною вартістю окремих операцій;

датою обміну є дата кожної обмінної операції.

Витрати, які виникають у результаті об'єднання бізнесу (зокрема, професійні та консультаційні гонорари), визнаються витратами звітного періоду. Проте витрати, пов'язані з випуском боргових інструментів власного капіталу, продовжують визнаватися згідно з МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання" і 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

У разі, коли покупець має певну частку в капіталі об'єкта придбання, слід переоцінювати цю частку за справедливою вартістю на дату отримання контролю та відображувати результат переоцінки у складі прибутку або збитку.

Ідентифіковані активи, зобов'язання і непоточні зобов'язання слід окремо визнавати на дату придбання лише, якщо вони задовольняють наступні критерії на цю дату:

щодо активу - існує ймовірність отримання покупцем майбутніх вигод, пов'язаних із цим активом, і його справедливу вартість можна достовірно визначити;

щодо зобов'язання - існує ймовірність відтоку ресурсів, що втілюють економічні вигоди, для погашення зобов'язання та його справедливу вартість можна достовірно визначити;

щодо нематеріального активу або непередбаченого зобов'язання - якщо їх справедливу вартість можна достовірно оцінити.

Після первісного визнання покупець має оцінювати визнані непередбачені зобов'язання за вищою сумою, яку:

слід визнати згідно з МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та активи";

первісно було визнано за вирахуванням (якщо доречно) накопиченої амортизації, визнаної згідно з МСБО 18 "Дохід".

Неконтрольована частка — частина прибутку (збитку) і чистих активів дочірнього підприємства, які відносяться до часток в капіталі, що не належать (прямо або непрямо — через дочірні підприємства) материнському підприємству. У цьому випадку ідентифіковані активи, зобов'язання та непередбачені зобов'язання придбаного підприємства розподіляються на:

частку підприємства, що отримало контроль;

неконтрольовану частку.

На дату придбання бізнесу покупець має вибір оцінювати неконтрольовану частку за справедливою вартістю або як пропорційну частку чистих ідентифікованих активів придбаного підприємства.

Згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", гудвіл - це майбутні економічні вигоди, що виникають від активів, які не можуть бути індивідуально ідентифіковані та окремо визнані. Такі активи звичайно характеризують ділову репутацію підприємства, яка становить сукупність факторів, що забезпечують можливість отримання надприбутку. До таких факторів належать місцезнаходження підприємства, його клієнтура, кваліфікація менеджерів тощо. Ці фактори звичайно враховують при визначенні продажної ціни підприємства.

Гудвіл оцінюють на дату придбання як різницю між:

загальною сумою справедливої вартості наданої компенсації на дату придбання, будь-якої неконтрольованої частки в придбаному підприємстві, а також справедливої вартості (на дату придбання) ра­ніше утримуваної частки в об'єкті придбання; та

чистою справедливою вартістю (на дату придбання) придбаних ідентифікованих активів і прийнятих зобов'язань.

Усі подальші (після отримання) контролю збільшення та зменшення частки володіння, які не призводять до втрати контролю, розглядаються як операції між власниками. Гудвіл не переоцінюють та не коригують, а будь-яку різницю між зміною у неконтрольованій частці та справедливою вартістю сплаченої або отриманої компенсації визнають безпосередньою у капіталі, що відноситься до власників материнського підприємства.

Компенсацію за придбання, зокрема непередбачену компенсацію, оцінюють за справедливою вартістю на дату придбання. Зміни в результаті подій після дати придбання визнаються у складі прибутку або збитку.

Переглянутий МСБО 27 "Консолідовані та окермі фінансові звіти" вимагає відносити неконтрольовану частку у прибутку або збитку до неконтрольованої частки, навіть якщо цей результат в неконтрольованій частці має від'ємний залишок.

Ящо материнське підприємство припиняє контролювати дочірнє підприємство, воно припиняє визнання всіх активів, зобов'язань та неконтрольованої частки за їх балансовою вартістю. Будь-яка частка у дочірньому підприємстві, що залишається у материнського підприємства, визнається за її справедливою вартістю на дату втрати контролю. Будь-які фінансові результати внаслідок втрати контролю визнаються у складі прибутку або збитку.

Негативний гудвіл є перевищенням частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань та непередбачених зобов'язань над вартістю об'єднання.

Визнаний у складі прибутку негативний гудвіл може включати один або більше наступних компонентів:

помилки в оцінці справедливої вартості об'єднання або ідентифікованих активів, зобов'язань або непередбачених зобов'язань. Причиною цих помилок можуть бути, зокрема, ймовірні майбутні витрати, які було помилково відображено у складі справедливої вартості ідентифікованих активів, зобов'язань або непередбачених зобов'язань;

вимога стандарту оцінювати придбані ідентифіковані активи у сумі, яка не є справедливою вартістю, але розглядається як справедлива вартість з метою розподілу вартості об'єднання;

вигідна покупка.

Приклад 7.3.

У липні 2009 року компанія "Ернст@Янг" придбала підприємство "Сміт і Ко" за 3800 тис. дол.

 

Стаття

Балансова вартість, тис. дол.

Справедлива вартість, тис. дол.

Основні засоби:

 

 

первісна вартість

2000

2800

накопичена амортизація

1600

1840

Товари

300

330

Дебітори

4000

3500

Грошові кошти

100

100

Кредитори

200

290

Після перегляду вартості об'єднання справедливу вартість придбаних ідентифікованих активів було зменшено на 600 тис. дол., зокрема: основні засоби на 500 тис дол., дебітори - на 100 тис. дол. Решту негативного гудвілу у сумі 200 тис. дол. буде визнано прибутком.

Визначити розмір негативного гудвілу, який отримала компанія "Ернст@Янг", та відобразити на рахунках обліку операцію з придбання нею компанії "Сміт і Ко".

Розв'язок.

У результаті придбання підприємства компанія "Ернст@Янг" отримала негативний гудвіл у сумі:

3800 - (2800 - 1840 + 330 + 3500 + 100 - 290) = 800 тис. дол.

В обліку компанії "Ернст@Янг" придбання підприємства "Сміт і Ко" буде відображено таким записом, тис. дол.

Дт "Основні засоби" 460

Дт "Товари"   330

Дт "Дебітори"            3400

Дт "Грошові кошти" 100

Кт "Кредитори"         290

Кт "Грошові кошти" 3200

Кт "Інші доходи"       200

Підприємство має переглядати класифікацію угод при придбанні за винятком страхових контрактів і договорів оренди.

Дія МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" поширюється на об'єднання бізнесу спільних підприємств та об'єднання бізнесу, досягнутого за одним контрактом.

Згідно з МСФЗ 3, покупець має розкривати інформацію, яка надає можливість користувачам фінансових звітів оцінювати характер і фінансовий вплив об'єднання підприємств, яке мало вплив:

упродовж періоду;

після звітної дати, але до того, як фінансові звіти були затверджені до випуску.

Щодо кожного об'єднання бізнесу, яке вплинуло упродовж періоду, покупець повинен розкривати таку інформацію:

а)         назву і опис об'єднаних одиниць або бізнесів;

б)         дату придбання;

в)         відсоток придбаних інструментів капіталу з правом голосу;

г)         вартість об'єднання і опис компонентів цієї вартості, зокрема, будь-
які витрати, що безпосередньо відносяться до об'єднання.

Коли інструменти капіталу випущено або може бути випущено як частину вартості, також слід розкривати:

кількість інструментів капіталу, які випущені або можуть бути випущені;

справедливу вартість цих інструментів і основу її визначення.

ґ) докладну інформацію про діяльність, якої підприємство вирішило позбутися у результаті об'єднання;

д)         суми, визнані на дату придбання для кожного класу активів,
зобов'язань, непередбачених зобов'язань та, крім випадків, коли це
неможливо зробити, балансову вартість кожного з цих класів, визначену
згідно з МСФЗ 3 одразу після об'єднання.;

є) суму негативного гудвілу, визнаного у складі прибутку (збитку), і статтю звіту про прибуток або збиток, до якої його включено;

є) опис чинників, які включено до вартості об'єднання в результаті визнання гудвілу, — опис кожного нематеріального активу, який не було визнано окремо від гудвілу та пояснення, чому справедливу вартість нематеріальних активів неможливо було достовірно оцінити;

ж) прибуток (збиток) придбаного підприємства з дати придбання, включений до складу прибутку (збитку) за період. Якщо таке розкриття неможливо зробити, цей факт слід розкривати разом із поясненням, чому це сталося.

Покупець має розкривати інформацію, яка дає можливість користувачам його фінансової звітності оцінювати фінансовий вплив прибутків, збитків, виправлення помилок та інші коригування, визнані у звітному періоді, які пов'язані з об'єднанням бізнесу, що вплинули в поточному і попередніх періодах. Для цього необхідно розкривати наступну інформацію:

а) суму і пояснення будь-якого прибутку або збитку, визнаних у поточному періоді, які:

відносяться до придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань або непередбачених зобов'язань, що припускаються в результаті об'єднання бізнесу, які вплинули на поточний та попередні періоди;

мають такий розмір, характер або сферу впливу, що розкриття є релевантним для розуміння фінансових результатів об'єднання бізнесу;

б)         суму і пояснення коригувань до попередніх оцінок, визнаних
упродовж поточного періоду, якщо первісний облік об'єднання бізнесу, яке
вплинуло безпосередньо у попередньому періоді, було визнано лише умовно;

в)         інформацію про виправлення помилок, яку вимагається розкривати
згідно з МСБО 8 щодо активів, зобов'язань або непередбачених зобов'язань
придбаного підприємства, або змін в оцінках за цими статтями, які покупець
визнав упродовж поточного періоду.

Нарешті, покупцю слід розкривати інформацію, яка надає можливість користувачам його фінансової звітності оцінити зміни у балансовій вартості гудвілу впродовж періоду. Для виконання цієї вимоги підприємство має розкривати узгодження балансової вартості гудвілу на початок і кінець періоду, окремо зазначаючи:

валову суму і накопичені збитки від зменшення корисності на початок періоду;

суму гудвілу, визнаного упродовж періоду, крім гудвілу, включеного до ліквідаційної групи, яка на дату придбання задовольняє критерії класифікації як утримуваної для продажу згідно з МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність";

коригування в результаті подальшого визнання відстрочених податкових активів;

гудвіл, включений до ліквідаційної групи, класифікований як утримуваний для продажу згідно з МСФЗ 5, і гудвіл, визнання якого припинено упродовж періоду (крім того, що включено до ліквідаційної групи, що утримується для продажу);

збитки від зменшення корисності, визнані упродовж періоду згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів";

чисті курсові різниці, що виникли упродовж періоду відповідно до МСБО 21 "Вплив зміни валютних курсів";

будь-які інші зміни у балансовій вартості гудвілу упродовж періоду;

валову суму і накопичені збитки від зменшення корисності на кінець періоду.

7. 3. КОНСОЛІДОВАНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

Порядок складання консолідованої фінансової звітності групи підприємств, організацій та інших юридичних осіб, до якої входять материнське (холдингове) підприємство та його дочірні (асоційовані) підприємства, визначено в МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані підприємства".

Консолідована фінансова звітність - фінансова звітність групи, подана як фінансова звітність єдиної економічної одиниці.

Консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство
(рис. 7.3).       

 

 

 

 

Окрема юридична особа

Материнське підприємство

Фінансова звітність

 

 

 

 

Юридичний аспект

 

 

 

 

 

Окрема юридична особа

Дочірнє підприємство

Фінансова звітність

 

 

 

 

 

 

 

Група (не юридична особа) як окрема економічна одиниця

 

 

 

 

 

Обліковий аспект

 

 

 

1

г

4

 

Консолідована фінансова звітність

 

 

Рис. 7.3. Обліковий та юридичний аспекти взаємозв'язків материнського та дочірнього підприємств

Фінансові звіти материнського та його дочірніх підприємств, які використовуються при підготовці консолідованої фінансової звітності, мають бути складені за той самий звітний період і на ту саму звітну дату.

Критеріями необхідності подання консолідованої фінансової звітності материнським підприємством групи є:

а) наявність контролю над дочірнім підприємством;

б) економічна сумісність, яка передбачає, що діяльність дочірнього підприємства пов'язана або подібна з діяльністю головної компанії. Так, наприклад, підприємство-виробник і банк не задовольняють вимогу сумісності, а тому їх звіти не підлягають консолідації.

Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" контроль визнається існуючим у таких випадках:

материнське підприємство прямо чи побічно володіє більш ніж 50 % голосів дочірнього підприємства, за винятком випадків, коли чітко можна продемонструвати, що таке володіння не встановлює контроль;

материнському підприємству належить 50 % або менше голосів, однак якщо існує:

право на більш ніж половину голосів згідно з угодою з іншими інвесторами;

право керувати фінансовою та операційною політикою підприємства згідно зі статутом або угодою;

право призначати чи звільняти більшість членів ради директорів або еквівалентного керуючого органу;

право віддавати більшість голосів на зборах ради директорів або еквівалентного керуючого органу.

Материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає консолідовану фінансову звітність за наявності однієї з таких умов:

якщо воно повністю належить іншому підприємству (100 % корпоративних прав материнського підприємства належать іншому підприємству);

якщо є згода власників частки меншості.

Показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включаються до консолідованої фінансової звітності, якщо:

контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується лише з метою його наступного продажу протягом короткострокового періоду;

дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповідно до МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані підприємства".

Склад і форми консолідованої фінансової звітності ті ж самі, що передбачені для окремих підприємств Основи методики складання консолідованої фінансової звітності закладено МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти". Консолідовані фінансові звіти складаються шляхом послідовного об'єднання відповідних статей фінансових звітів материнського та дочірніх підприємств.

У процесі консолідації необхідно зробити відповідні коригування.

1.         Одночасно виключити балансову вартість фінансових інвестицій
материнської компанії в кожне дочірнє підприємство та частку материнської
компанії у власному капіталі кожного дочірнього підприємства.

Якщо материнське підприємство придбало дочірнє за ціною, яка перевищує справедливу вартість його чистих активів, то в консолідованому Балансі показують гудвіл, що виникає під час придбання (рис. 7.4). Гудвіл, який визначається згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", відображається в консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) в рядку "Гудвіл при консолідації". Вартість негативного гудвілу наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу "Довгострокові активи" активу звіту про фінансове становище (балансу).

2.         Визначити гудвіл.

Гудвіл не переоцінюють та некоригують, а будь-яку різницю між зміною у неконтрольованій частці та справедливою вартістю сплаченої або отриманої компенсації визнають безпосередньою у капіталі, що відноситься до власників материнського підприємства.

ВАРТІСНА РІЗНИЦЯ


Гудвіл


Дооцінка (уцінка) балансової вартості активів до їхньої справедливої вартості


 


Дооцінка (уцінка) непоточних активів

Дооцінка (уцінка) поточних активів


 


що амортизується


що не амортизується


 

Рис. 7.4. Розподіл вартісної різниці в процесі консолідації

3. Виключити всі внутрішньогрупові операції та сальдо. Внутрішньогрупові операції - це операції між материнським і дочірніми підприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи. Прикладами таких операцій є реалізація товарів, основних засобів, надання позик, виплата дивідендів тощо.

Доходи та витрати від внутрішньогрупових операцій виключаються при консолідації, оскільки вони є лише переміщенням ресурсів з одного підприємства даної групи в інше та не змінюють консолідовану суму чистих активів групи.

Консолідована звітність відображає фінансово-господарські відносини групи тільки з третіми особами.

Наслідком внутрішньогрупових операцій може бути внутрішньогрупове сальдо та нереалізовані прибутки та збитки. Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій -прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій і включаються до балансової вартості активів підприємства. Згідно з МСФЗ, сума нереалізованого прибутку та збитку відображається у складі фінансового результату підприємства лише після перепродажу оборотних активів іншим особам або в міру амортизації необоротних активів.

4. Визначити та відокремити неконтрольовану частку в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Приклад 7.4.

Компанії "Магнат" і "Бренд" мають такі звіти про фінансове становище (баланси) на 31 грудня 2009 року (тис. грош. од.)

 

Стаття

"Магнат"

"Бренд"

Активи:

 

 

Грошові кошти

400

100

Основні засоби (залишкова вартість)

1800

500

Разом активи

2200

600

Зобов'язання і капітал:

 

 

Кредиторська заборгованість перед постачальниками

175

80

Довгострокова заборгованість по кредитах

425

220

Акціонерний капітал

1600

300

Разом зобов'язання і капітал

2200

600

1 січня 2009 року компанія "Магнат" придбала 100 % простих акцій компанії "Бренд" за 300000 грош. од. Необхідно:

Підготувати звіт про фінансове становище (баланс) для компанії "Магнат" зразу після придбання компанії "Бренд", при умові, що остання залишилась юридичним підприємством.

Підотувати звіт про фінансове становище (баланс) для обєднання підприємств "Дабл" зразу після придбання компанії "Бренд".

Припустити, що компанія "Магнат" в 2009 році мала прибуток 250000 грош. од., а компанія "Бренд" - 60000 грош. од. Ніякі внутрішньо групові операції між компаніями не здійснювались.

Розрахувати прибуток об'єднання компаній "Дабл", яка буде показана в консолідованому звіті про прибуток або збиток. Розв'язок.

 

Стаття

"Магнат"

"Бренд"

Консолідована сума

Активи:

 

 

 

Грошові кошти

100

100

200

Основні засоби (залишкова вартість)

1800

500

2300

Інвестиції в компанію "Бренд"

300

-

-

Разом активи

2200

600

2500

Зобов'язання і капітал:

 

 

 

Кредиторська заборгованість перед постачальниками

175

80

255

Довгострокова заборгованість по кредитах

425

220

645

Акціонерний капітал

1600

300

1600

Разом зобов'язання і капітал

2200

600

2500

Консолідована сума чистого прибутку, тис. грош. од.: 250 + 60 = 310.

Консолідація звітів у разі придбання менше 100 % капіталу має певну специфіку. Щоб фактично контролювати діяльність дочірнього підприємства, материнському підприємству достатньо мати більше 50 % його простих акцій (голосів). У цьому разі варто взяти до уваги інтереси інших акціонерів дочірнього підприємства, у власності яких перебуває менше 50 % простих акцій (голосів) цього підприємства. Інтереси таких акціонерів (частка меншості) відображаються в консолідованій звітності. Частка меншості в консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) є джерелом грошових коштів (фінансування) групи та повинна відображатись у пасиві звіту про фінансове становище (балансу) спеціальною статтею з аналогічною назвою в розділі "Власний капітал". Неконтрольована частка дочірнього підприємства, як правило, включає дві складові: частину його статутного капіталу, яка відповідає частці в ньому сторонніх акціонерів, і частину додаткового та резервного капіталу, нерозподіленого прибутку й усіх інших власних джерел дочірнього підприємства, пропорційну частці сторонніх акціонерів у статутному капіталі.

Неконтрольована частка - це частина чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства). Неконтрольовану частку розраховують як добуток відсотка голосів, які не належать мате­ринському підприємству, і відповідно власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" вимагає відносити неконтрольовану частку у прибутку або збитку до неконтрольованої частки, навіть якщо цей результат в неконтрольованій частці має від'ємний залишок.

Якщо материнське підприємство припиняє контролювати дочірнє підприємство, воно припиняє визнання всіх активів, зобов'язань та неконтрольованої частки за їх балансовою вартістю. Будь-яка частка у дочірньому підприємстві, що залишається у материнського підприємства, визнається за її справедливою вартістю на дату втрати контролю. Будь-які фі­нансові результати внаслідок втрати контролю визнаються у складі прибутку або збитку.

У консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) неконтрольовану частку відображають окремо від зобов'язань і власного капіталу материнського підприємства в окремому рядку "Неконтрольована частка" у складі акціонерного капіталу. А в консолідованому звіті про прибуток або збиток неконтрольовану частку в прибутку (збитку) показують в окремому рядку "Неконтрольована частка".

5.         Виключити дивіденди, пов'язані з кумулятивними привілейованими
акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи.

Якщо дочірнє підприємство має в обігу кумулятивні привілейовані акції, які утримуються за межами групи, материнське підприємство вираховує з консолідованого прибутку суму дивідендів за такими акціями незалежно від оголошення дивідендів.

6.         Визначити та відобразити відстрочені податкові активи та
зобов'язання, які виникли в процесі консолідації.

Такі відстрочені податки звичайно є наслідком:

виключення нереалізованих прибутків і збитків із внутрішньогрупових операцій,

тимчасової різниці між обліковою та податковою оцінками інвестицій у дочірні підприємства.

Відстрочені податкові активи та зобов'язання відображаються в консолідованій фінансовій звітності згідно з МСБО 12 "Податки на прибуток".

7.         Визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у
результаті консолідації фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств.

В окремих випадках складно або обтяжливо ретроспективно застосовувати метод собівартості інвестицій у дочірні, спільно контрольовані та асоційовані підприємства згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" при першому застосуванні МСФЗ.

Тому внесена у 2008 році поправка до МСФЗ 1 "Перше застосування МСФЗ" дає змогу підприємству, яке вперше застосовує МСФЗ і обрало облік таких інвестицій за собівартістю, визначати її із застосуванням методу "доцільної собівартості".

Таку доцільну собівартість визначають на пооб'єктній основі як:

справедливу вартість (визначену згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти визнання та оцінка") на дату переходу на МСФЗ в окремій фінансовій звітності; або

балансову вартість інвестицій за попередніми стандартами на цю дату.

До внесення поправки МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" вимагає від материнського підприємства визнавати розподіл прибутку дочірнього підприємства, накопиченого до його придбання, як зменшення собівартості інвестицій. Поправка скасовує вимогу МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" щодо відмінностей між дивідендами до і після придбання дочірнього підприємства.

Тепер у МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" застосовуються загальні вимоги МСБО 18 "Дохід" і вимагається визнавати в складі прибутку або збитку дивіденди, отримані від дочірніх, спільноконтрольованих і асоційованих підприємств, коли в інвестора виникає право на отримання дивіденду. У зв'язку з цим до МСБО 36 "Зменшення корисності активів" було внесено нову ознаку зменшення корисності. У разі, якщо вирішено провести повну перевірку на зменшення корисності інвестиції в дочірні, спільноконтрольовані та асоційовані підприємства, підприємству слід розглядати, чи були визнані дивіденди від інвестицій та наявні свідчення про те, що балансова вартість інвестиції в окремій фінансовій звітності перевищує балансову вартість чистих активів об'єкта інвестування в консолідованій фінансовій звітності або дивіденди перевищують сукупний всеохоплюючий прибуток дочірнього, спільноконтрольованого або асоційованого підприємства в періоді, в якому були оголошені дивіденди.

У МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" також було внесено поправку, яка стосується випадків, коли материнське підприємство реорганізує групу через заснування нового материнського підприємства. За такої реорганізації нове материнське підприємство отримує контроль над первісним материнським підприємством шляхом випуску інструментів власного капіталу в обмін на інструменти власного капіталу первісного материнського підприємства.

Згідно з новими правилами при реорганізаціях, які задовольняють певні критерії, нове материнське підприємство визначає собівартість інвестицій у первісне материнське підприємство як балансову суму їх частки капіталу, наведеного в окремій фінансовій звітності первісного материнського підприємства на дату реорганізації.

Для включення до консолідованої звітності статті фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств відображаються в грошовій одиниці України із застосуванням таких дій:

а)         монетарні та немонетарні статті (крім статей власного капіталу)
перераховуються за валютним курсом на звітну дату;

б)         статті доходів, витрат і про рух грошових коштів перераховуються
за валютними курсами на дату операцій, за винятком випадків, коли звітність
дочірнього підприємства складено у валюті країни з гіперінфляційною
економікою. Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів
кожного місяця може застосовуватися середньозважений валютний курс за
відповідний місяць;

в)         статті власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку або
непокритого збитку) відображаються за валютним курсом на дату визнання
відповідної статті;

г)         нерозподілений прибуток (або непокритий збиток) на звітну дату
визначається, виходячи з нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку)
на початок звітного періоду, чистого прибутку (збитку) за звітний період за
даними перерахованого звіту про прибуток або збиток й суми розподіленого
протягом звітного періоду прибутку (списаного збитку), перерахованих за
валютним курсом на дату здійснення операції.

Різниця між підсумком перерахованих статей активу та пасиву звіту про фінансове становище (балансу) дочірнього підприємства відображається в консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) в окремому рядку "Накопичена курсова різниця" у складі акціонерного капіталу. При цьому від'ємна курсова різниця наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу.

Згідно з МСБО 27 у консолідованих фінансових звітах слід розкривати:

характер відносин між материнським та дочірнім підприємствами, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві прямо чи непрямо понад половиною голосів;

причини, які пояснюють, чому право власності, набуте прямо або непрямо через дочірні підприємства, на більше ніж половину голосів або потенційних прав голосу в об'єкті інвестування не надає контролю;

підсумовану фінансову інформацію дочірніх підприємств або індивідуальну, або груп, які не консолідовані, включаючи суми підсумку активів, підсумку зобов'язань, доходів і прибутку чи збитку;

звітну дату фінансових звітів дочірніх підприємств;

характер і ступінь будь-яких значних обмежень.

7.4. СПІЛЬНА ДІЯЛЬНІСТЬ

Методи обліку спільної діяльності та порядок розкриття інформації про неї у фінансовій звітності розглядаються в МСБО 31 "Частки в спільних підприємствах".

МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах" застосовується для обліку часток у спільній діяльності та відображення активів, зобов'язань, доходів і витрат СП в фінансових звітах контролюючого учасника та інвестора незалежно від форми та структури, в якій здійснюється спільна діяльність. Проте МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах" не розповсюджується на частки контролюючого учасника в спільно контрольованих підприємствах, які утримуються:

організаціями венчурного капіталу;

взаємними фондами, трастами та подібними одиницями (зокрема, страховими фондами, пов'язаними з інвестиціями) та які класифікуються як призначені для операцій згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Відповідно до МСБО 31 "Частки у спільних підприємствах", спільна діяльність — це господарська діяльність, яка є об'єктом спільного контролю двох або кількох сторін згідно з контрактною угодою між ними.

Спільний контроль означає погоджений контрактною угодою розподіл контролю за господарською діяльністю та існує лише у випадку, коли стратегічні фінансові та операційні рішення, пов'язані з діяльністю, вимагають одностайної згоди усіх сторін, що здійснюють контроль (контролюючих учасників).

Відповідно до цього всіх учасників спільної діяльності поділяють на контролюючих учасників та звичайних інвесторів.

Контролюючий учасник — це учасник спільної діяльності, який здій­снює спільний контроль за нею.

Інвестор — це учасник спільної діяльності, який не здійснює спіль­ного контролю за цією діяльністю.

Контрактна угода визначає:

характер і тривалість спільної діяльності та зобов'язання щодо звітування про неї;

призначення керівного органу (ради директорів) і визначення права голосу контролюючих учасників;

вкладення капіталу контролюючими учасниками;

розподіл між контролюючими учасниками продукції, доходу, витрат і результатів спільної діяльності;

рішення, що вимагають згоди всіх або встановленої більшості контролюючих учасників.

Спільна діяльність може здійснюватися в різних формах. МСБО 31 розглядає три найпоширеніші форми спільної діяльності:

спільно контрольовані операції;

спільно контрольовані активи;

спільно контрольовані підприємства.

Перші дві форми спільної діяльності не передбачають створення господарської одиниці особи, а наслідком третьої форми є заснування окремої юридичної особи - спільного підприємства.

Загальним для всіх форм спільної діяльності є наявність:

а)         двох або більше учасників діяльності, пов'язаних контрактною
угодою;

б)         спільного контролю, який встановлено контрактною угодою.
Водночас, різні форми та характер спільної діяльності обумовлюють

певні особливості її обліку та відображення у фінансовій звітності.

Спільно контрольовані операції — це діяльність, для здійснення якої два або більше контролюючі учасники об'єднують свої дії, ресурси та досвід з метою спільного виготовлення та збуту конкретної продукції.

Оскільки не існує окремої юридичної особи, ніякого коригування для консолідації не потрібно. Кожна контролююча сторона спільного підприємства використовує свої власні активи і їх, за нормальною практикою, слід включати в активи до її власних фінансових звітів. Кожна контролююча сторона спільного підприємства несе свої власні витрати, і вони будуть включені до звіту про прибутки та збитки. Будь-який дохід, отриманий від спільних операцій, буде розподілений згідно з контрактною угодою, часто відповідно частки використаних активів і витрат, понесених кожною контролюючою стороною. Частку доходу кожної контролюючої сторони слід включати до доходу за відповідний період.

Спільно контрольовані активи - це спільна діяльність, яка передбачає спільний контроль і часто спільне володіння учасниками активами (або активом), що були внесені або придбані ними з метою здійснення такої діяльності.

Прикладом спільно контрольованих активів є спільний контроль та експлуатація газопроводу, коли кожний учасник спільної діяльності використовує газопровід для транспортування продукції та несе певну частину витрат, пов'язаних з експлуатацією цього газопроводу.

Кожний учасник відображає у фінансових звітах:

а)         свою частку спільно контрольованих активів, відображених у
складі відповідних статей балансу, а не як фінансову інвестицію;

б)         взяті на себе зобов'язання;

в)         свою частку зобов'язань, прийнятих спільно з іншими учасниками
щодо спільної діяльності;

г)         дохід від продажу або використання його частки в продукції
спільної діяльності, разом з його часткою у витратах, понесених у
процесі спільної діяльності;

д)   витрати, понесені ним щодо частки участі в капіталі спільної діяльності.

У цьому разі при складанні консолідованої фінансової звітності не потрібні жодні коригування, оскільки відповідні активи, зобов'язання, доходи та витрати вже було відображено у фінансових звітах учасника.

Спільно контрольоване підприємство — це спільна діяльність, яка передбачає створення корпорації, товариства або іншої господарської одиниці, в якій кожний учасник має свою частку.

Спільно контрольоване підприємство (далі спільне підприємство — СП) діє аналогічно до інших підприємств. Воно укладає контракти, залучає фінансування, контролює активи, бере на себе зобов'язання, несе витрати і отримує дохід. Особливістю є лише те, що контрактна угода між учасниками встановлює спільний контроль за діяльністю СП. Кожний учасник СП має право на отримання частки фінансових результатів або продукції спільного підприємства. Спільне підприємство веде бухгалтерський облік своєї діяльності, складає та подає фінансову звітність згідно із законодавством та установчими документами.

Базовий підхід - пропорційна консолідація.

Пропорційна консолідація - це метод, згідно з яким частку учасника в активах, зобов'язаннях, доходах і витратах спільного підприємства відображують у фінансових звітах контролюючого учасника СП як окремі статті або шляхом постатейного об'єднання.

Хоча активи і зобов'язання спільного підприємства належать спільному підприємству, власники спільного підприємства фактично контролюють ці активи і несуть відповідальність за зобов'язання. Тому кожен контролюючий учасник повинен включити частку від всіх активів і зобов'язань до своїх фінансових звітів.

Для їх відображення існує дві можливості:

Частку кожного активу та зобов'язання, що належать контролюючому учаснику, слід включати до його власних активів і зобов'язань на постатейній основі.

Частку кожної категорії активу та зобов'язання, що належать контролюючому учаснику, слід відображати як окрему статтю в рамках тієї ж категорії і включати до його власних активів і зобов'язань.

Наприклад, спільне підприємство з двома акціонерами, де кожному належить 50% акцій, володіє запасами €100, дебіторською заборгованістю €100, передоплатою €100 і грошовими коштами €100.

При використанні першої альтернативи відображення, контролюючий учасник спільного підприємства збільшить, свої запаси, дебіторську заборгованість, передплату і грошові кошти - кожну категорію - на €50.

При використанні другого формату контролюючий учасник спільного підприємства відобразить окремо у поточних активах свою частку у поточних активах спільного підприємства, яка складає €200.

У результаті пропорційної консолідації:

звіт про фінансове становище (баланс) контролюючого учасника включає його частку в активах, які він спільно контролює, а також його частку в зобов'язаннях, за якими він несе спільну відповідальність;

звіт про прибуток або збиток контролюючого учасника включає його частку в доходах і витратах СП.

Приклад 7.5.

Корпорація "Техно" була створена, коли три корпорації вирішили обєднати свої знання для впровадження і продажу нової технології. На момент створення корпорації частки участі в капіталі були розподілені так:

компанія "Техносвіт" - 30 %;

компанія "Техсервіс" - 40 %;

компанія "Світ нових технологій" - 30 %.

Звіт про прибуток або збиток за перше півріччя 2009 року

 

Стаття

"Техсервіс"

"Техносвіт"

Дохід від продажу

4650

1470

Собівартість продажу

(2700)

(915)

Валовий прибуток

1950

555

Інші доходи

225

-

Інші витрати

(1275)

(255)

Прибуток до оподаткування

900

300

Витрати на податок

(375)

(135)

Прибуток за звітний період

525

165

На протязі першого півріччя 2009 року компанія "Техсервіс" продала корпорації "Техносвіт" запаси на суму 900 тис. грош. од. Станом на 30 червня 2009 року запаси "Техносвіт" включали запаси від компанії "Техсервіс" на суму 360 тис. грош. од., придбані у "Техсервіс" з націнкою 20 %. Податкова ставка складала 30 %.

Корпорація "Техносвіт" оплатила адміністративні витрати в сумі 180 тис. грош. од. компанії "Техсервіс" на протязі звітного періоду. Ця сума включена в статтю "Інші витрати".

Необхідно скласти консолідований звіт про прибуток або збиток компанії "Техсервіс" за перше півріччя 2009 року методом пропорційної консолідації.


Розв'язок.

Метод пропорційної консолідації полягає в додаванні 40 % від суми статей звіту про прибуток або збиток "Техно" до сум аналогічних статей компанії "Техсервіс".

1.         Операції між компаніями відображаються наступними корегуючи ми
записами:

1)         Виключення продажів всередині групи:
(0,40 • 900 = 360)

Дт "Дохід від продажів"       360

Кт "Собівартість продажів" 360

24 24

в   зв'язку

2)         Виключення нереалізованого прибутку в запасах:
(0,40 • 20/120 • 360 = 24)

Дт "Собівартість продажів" Кт "Запаси"

з   виключенням

3)         Виключення   податкових   різниць
нереалізованого прибутку:

7,2 7,2

(0,30 • 24 = 7,2)

Дт "Відстрочені податкові активи" Кт "Витрати по податку на прибуток"

4)         Виключення плати за надання адміністративних послуг:
(0,40 • 180 = 72)

Дт "Інші доходи"       72

Кт "Інші витрати"     72.

2.         Розрахунок консолідованих сум, які розраховуються методом пропорційної
консолідації:

4650

(360)

588 4878

2700 (360) 24

366 2730

225

(72)

1)         Дохід від продажів:

Дохід від продажів "Техсервіс" Виключення продажу всередині групи Частка в доході від продажів "Техно" (0,40 • 1470) Консолідована сума

2)         Собівартість продажів:
Собівартість продажів "Техсервіс"
Виключення всередині групи
Нереалізований прибуток

Частка в собівартості продажів "Техно" (0,40 • 915) Консолідована сума

3)         Інші доходи:
Інші доходи "Техсервіс"
Плата за послуги всередині групи
Частка в інших доходах "Техно" (0,40 • 0)
Консолідована сума

4)         Інші витрати:

Інші витрати "Техсервіс"     1275

Плата за послуги всередині групи  (72)

Частка в інших витратах "Техно" (0,40 • 255)        102

Консолідована сума  1305

5)         Витрати по податку на прибуток:

Витрати по податку "Техсервіс"     375

Виключення нереалізованого прибутку    (7)

Частка у витратах по податку "Техно"       54

Консолідована сума  422.
3. Компанія "Техсервіс"
Консолідований звіт про прибуток або збиток за перше півріччя 2009року

(тис. грош. од.)

 

Дохід від продажів

4878

Собівартість продажів

(2730)

Валовий прибуток

2148

Інші доходи

153

Інші витрати

(1305)

Прибуток до податків

996

Витрати по податку

(422)

Прибуток за звітний період

574.

 

Дозволений альтернативний підхід - метод участі в капіталі

Кожний контролюючий учасник спільного підприємства може використовувати метод участі в капіталі, як описано у МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані підприємства".

Метод участі в капіталі передбачає коригування балансової вартості інвестиції учасника в СП (первісно відображеної за собівартістю) відповідно до зміни чистих активів спільного підприємства. При цьому дохід від участі в капіталі, наведений у звіті про прибуток або збиток учасника СП, відображує його частку в чистому прибутку (збитку) спільного підприємства.

При застосуванні методу участі в капіталі або пропорційної консолідації в постатейному форматі для відображення часток в СП у фінансових звітах контролюючий учасник має розкривати сукупну суму таких елементів, пов'язаних з його частками в спільних підприємствах: поточні активи; непоточні активи; поточні (короткострокові) зобов'язання; непоточні зобов'язання; доходи; витрати.

Інші підходи

Якщо підприємство зробило інвестиції в спільне підприємство, але з наміром продати інвестиції у найближчому майбутньому, можливо, з метою отримання прибутку, тоді інвестиції слід обліковувати з використанням МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Якщо існують серйозні довгострокові обмеження, які значно послаблюють можливість контролюючого учасника спільного підприємства вилучити фонди зі спільного підприємства, як правило, такі як дивіденди, тоді інвестицію слід обліковувати згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Якщо у спільному підприємстві придбано більше акцій і одна компанія, таким чином, односторонньо контролює спільне підприємство, тоді воно стає дочірнім підприємством і його слід обліковувати за МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти".

На відміну від обліку дочірніх компаній, залишок боргу та дебетове сальдо між спільним підприємством і контролюючими учасниками не слід виключати. Також не слід виключати торгові операції. Проте, слід виключати нереалізований прибуток від реалізації.

Також ПКТ-13 "Спільно контрольовані підприємства: негрошові внески контролюючих учасників" надає рекомендації щодо цього питання. Якщо контролюючий учасник сплачує свою частку участі немонетарними активами, тоді слід визнавати в його звіті про прибутки та збитки частку прибутку або збитку за виключенням випадків, коли:

значні ризики і винагороди від володіння цими активами не були передані спільному підприємству;

прибуток або збиток не може бути достовірно визначений; або

якщо передані активи подібні активам, внесеним іншими контролюючими учасниками, використовуються в тих же сферах бізнесу і мають схожі до них справедливі вартості;

прибуток або збиток не є реалізованим, і його слід вилучати при консолідації, за виключенням випадків, коли контролюючий учасник також отримує активи, які будуть відрізнятися від внесених активів (рис. 7.5).

Контролюючому учаснику слід розкривати сукупну суму таких непередбачених зобов'язань, (крім випадків коли ймовірність є віддаленою) окремо від суми інших непередбачених зобов'язань:

будь-які непередбачені зобов'язання, які вплинули на частки контролюючого учасника в спільних підприємствах та його частку в кожному з непередбачених зобов'язань, які вплинули на нього разом з іншими контролюючими учасниками;

свою частку непередбачених зобов'язань самих спільних підприємств, щодо яких учасник несе умовні зобов'язання;

ті непередбачені зобов'язання, які виникають тому, що контролюючий учасник несе умовні зобов'язання щодо зобов'язань інших контролюючих учасників спільного підприємства.


ОПЕРАЦІЇ МІЖ КОНТРОЛЮЮЧИМ УЧАСНИКОМ ТА СП                |

 

 


Внесок або продаж активів контролюючим учасником спільному підприємству


Продаж активів СП контролюючому учаснику



Збиток

Продані

свідчить

активи ще

про

не

зниження

реалізовано

вартості

покупцем

активу

іншим

 

сторонам


Рис. 7.5. Інтерпретація фінансових результатів операцій між СП і контролюючим учасником

Контролюючому учаснику слід розкривати сукупну суму таких зобов'язань щодо часток в спільних підприємствах окремо від інших зобов'язань:

будь-які інвестиційні зобов'язання контролюючого учасника щодо його часток в спільних підприємствах та його частки в інвестиційних зобов'язаннях, які він несе спільно з іншими контролюючими учасниками; та

свою частку в зобов'язаннях інвестиційного характеру самих спільних підприємств.

Контролюючому учаснику слід розкривати перелік та надавати опис часток у важливих спільних підприємствах, а також пропорційну частину частки власності, яка утримується в спільно контрольованих підприємствах. Контролюючому учаснику, який звітує про свої частки в спільно контрольованих підприємствах, застосовуючи постатейний формат звітності для пропорційної консолідації або метод участі в капіталі, слід розкривати інформацію про сукупні суми кожного з поточних активів, довгострокових активів, поточних зобов'язань, довгострокових зобов'язань, доходів та витрат, які пов'язані з його частками в спільних підприємствах.

7.5. РОЗКРИТТЯ ІНФОРМАЦІЇ ЩОДО ЗВ'ЯЗАНИХ СТОРІН

Згідно з МСБО 24 "Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін", зв'язаною стороною по відношенню до підприємства є сторона, яка:

1)         прямо чи непрямо (через одного або кількох посередників):

^   контролює, спільно контролює або суттєво впливає на підприємство, що звітує;

^   знаходиться під спільним контролем разом з підприємством, яке звітує; ^   є асоційованим підприємством;

^   є спільним підприємством, в якому підприємство, що звітує, є

контролюючим учасником; ^   є членом ключового управлінського персоналу підприємства або

його материнської компанії; ^   є близьким членом родини фізичних осіб, які контролюють або

суттєво впливають на підприємство, що звітує, або відносяться до

його ключового управлінського персоналу; ^   є стороною, яку контролюють, або на яку суттєво впливають особи, що

проживають (прямо або непрямо) з членами родини фізичних осіб,

згаданих у п. 5;

2)         є програмою (фондом) виплат по закінченні трудової діяльності
працівникам підприємства, що звітує, або іншого підприємства, яке є його
зв'язаною стороною.

При цьому під контролем розуміють повноваження керувати фінан­совою та операційною політикою підприємства для досягнення вигід від його діяльності.

Відповідно, спільний контроль - це узгоджена за контрактом участь у контролі господарської діяльності.

Суттєвий вплив означає повноваження брати участь у прийнятті рішень щодо фінансової та операційної політики підприємства, але не контроль за цією політикою. Суттєвий вплив звичайно досягається через частку володіння, статут або угоду.

До ключового управлінського персоналу належать особи, які (прямо або непрямо) мають повноваження та несуть відповідальність за планування,


керівництво та контроль діяльності підприємства. До такого персоналу звичайно належать виконавчі та інші директори підприємства.

Близькими членами родини фізичної особи згідно з МСБО 24 "Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін", є ті члени родини, які можуть, як очікується, мати вплив на цю особу або бути під впливом, коли це стосується їхніх справ з підприємством. Зокрема, близькими членами родини фізичної особи можуть бути:

чоловік або дружина фізичної особи та її дитина;

дитина чоловіка або дружини фізичної особи;

утриманці фізичної особи та її чоловіка або дружини (рис. 7.6).



Судження щодо наявності стосунків між зв'язаними сторонами базується на аналізі сутності їхніх відносин, а не на формальній угоді або іншій юридичній формі таких відносин.

Проте згідно з МСБО 24 "Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін" не вважаються зв'язаними сторонами:

а)         два підприємства, лише тому, що вони мають спільного директора або
інший ключовий управлінський персонал;

б)         два   контролюючих   учасника   лише   тому,   що   вони   спільно
контролюють інше (спільне) підприємство;

в)         профспілки, комунальні служби, державні установи та агентства,
особи, які надають фінансування, якщо перелічені суб'єкти здійснюють
звичайні стосунки з підприємством, що звітує. При цьому ці суб'єкти
можуть брати участь у прийнятті рішень підприємством або
обмежувати свободу його дій;

г)         замовники, постачальники, франчайзери, дистриб'ютори або
генеральні агенти, з якими підприємство здійснює значний обсяг
операцій виключно з причин економічної залежності.

МСБО 24 "Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін" вимагає розкриття певної інформації про зв'язані сторони, зокрема:

компенсації ключовому управлінському персоналу;

стосунки та операції між материнським та дочірнім підприємствами;

операції та стосунки з іншими зв'язаними сторонами.

Компенсації ключовому управлінському персоналу включають усі виплати працівникам у формі компенсації, яка була сплачена, підлягає сплаті або забезпечена підприємством (або від імені підприємства чи його материнської компанії) в обмін на послуги, надані підприємству.

Операція зі зв'язаною стороною означає обмін ресурсами або зобов'язаннями між зв'язаними сторонами незалежно від того, чи призначається ціна на ресурси, що передаються.

При цьому МСБО 24 "Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін" вимагає розкривати як мінімум таку інформацію:

суму операції;

суму, строки та умови заборгованості з вказівкою, чи є вона забезпеченою, форми компенсації, якою буде здійснене погашення заборгованості, та докладної інформації про надані або отримані гарантії;

резерв сумнівних боргів, пов'язаний із залишком заборгованості;

витрати, визнані упродовж звітного періоду щодо сумнівної або безнадійної заборгованості зв'язаних сторін.

Розкриття зазначеної інформації слід здійснювати окремо для кожної з таких категорій:

материнське підприємство;

підприємства, які знаходяться під впливом або спільним контролем з боку підприємства, що звітує;

дочірні підприємства;

асоційовані підприємства;

спільні   підприємства,   в   яких   підприємство,   що   звітує,   є контролюючим учасником;

ключовий  управлінський  персонал  підприємства або  материнської компанії;

інші зв'язані сторони.

Розкриття інформації про операції зв'язаних сторін, які здійснено на умовах, еквівалентних тим, що превалюють в операціях незалежних сторін, слід робити лише, якщо ці умови можна пояснити.

Стосунки між материнським і дочірнім підприємствами слід розкривати незалежно від того, чи були операції між ними.


У загальному вигляді підхід до розкриття інформації щодо зв'язаних сторін наведено на рис. 7.7.


Чи відбулися операції зі зв'язаними сторонами?


Ні


Чи існує контроль у відносинах

зв'язаних сторін?


Ні


 

Так


 

Так


Чи є змістом

операції компенсація ключовому управлінському персоналу?


 

Так


 

Ні


Розкривати суму

компенсації у розрізі категорій

виплат


Розкривати суть відносин зв'язаних сторін та елементи операцій, необхідні для розуміння впливу на фінансові звіти


Розкривати відносини зв'язаних сторін

Розкриття не вимагається


 

Рис. 7.7. Аналіз щодо розкриття інформації про зв'язані сторони

Приклад 7.6.

Підприємство "UTT" надало наведену далі інформацію, яка потенційно стосується операцій зі пов'язаними сторонами.

(а)        Підприємство "UTT" щомісячно продає А. Тінкеру - фінансовому
директору - товари на суму €50000. Він створив для свого сина невеличке
підприємство з роздрібної торгівлі, а зазначені товари йому продають за
собівартістю. Річний оборот підприємства "UTT" становить €300 млн. Крім
того, А. Тінкер придбав у підприємства автомобіль для свого підприємства,
за який він сплатив €4500 (ринкова вартість €80000). Заробітна плата
директора - А. Тінкера - складає €200000, крім того, його особистий статок
оцінюється у млн. євро.

(б)        Брату П. Блека, керуючого директора підприємства "UTT", було
продано готель у Нью-Йорку за €4 млн. (за вирахуванням витрат на
реалізацію в розмірі €0,2 млн.). Ринкова вартість цієї власності становила
€4,3 млн., але у Нью-Йорку спостерігалося стрімке падіння цін на
нерухомість. Чиста балансова вартість цього готелю дорівнювала €5 млн., а
його споживча вартість - €3,6 млн. В зв'язку з урядовими субсидіями,
спрямованими на заохочення розвитку туризму і готельного бізнесу, у регіоні
виник надлишок готельних місць.

(в)        А. Тінкер є власником кількох компаній. Він володіє 100 %
підприємства "Cobb". Йому також належить 80 % в підприємства "Wilkies",
яка в свою чергу володіє 100 % підприємства "UTT"

(г)        Підприємство "UTT Co." заробляє 60 % свого прибутку від
операцій з підприємством "Cobb", а 40 % її доходів генерується за рахунок
операцій з підприємством "Wilkies"

Визначте характер  будь-яких  вимог щодо розкриття інформації стосовно наведених вище операцій. Розв'язок.

(а)        Вартість жодної із наведених вище операцій не є відносно суттєвою
для зазначеної підприємства або директора, але необхідність розкриття
інформації визначається не тільки її обсягом, але і характером та частотою.
Оскільки існує ймовірність того, що директор міг обійти належні процедури
контролю і здійснити зазначені операції у неналежний спосіб (тобто - не на
відстані "витягнутої руки"), ці операції підлягають розкриттю у звітності, для
того щоб користувачі фінансових звітів могли сформулювати власну думку
щодо відповідності цих операцій.

(б)        Дана операція є суттєвою як за обсягом, так і за характером, а
відтак підлягає розкриттю. Тут також йдеться про зменшення корисності
активів, а це слід розкривати у примітках щодо зв'язаних сторін. Сума
відшкодування склала €4,1 млн. (4,3 - 0,2).

(в)&(г) А. Тінкер контролює підприємство "UTT" через підприємство "Wilkies", що знаходиться у його власності. Частка участі у підприємство "UTT" підлягає розкриттю. Оскільки підприємство "Wilkies" зареєстрована в тій самій країні і оприлюднює консолідовані фінансові звіти, необхідність розкривати внутрішньогрупові операції відсутня. Операції з "Cobb" слід розкривати, оскільки і "UTT" і "Cobb" мають одного спільного власника, але будь-які інвестиційні зв'язки між ними відсутні.

7.6. ОПЕРАЦІЙНІ СЕГМЕНТИ

30 листопада 2006 р. РМСБО випустила новий стандарт - МСФЗ 8 "Операційні сегменти". Він замінює МСБО 14 "Звітність за сегментами" і набуває чинності для річних періодів, які починаються з/або після 1 січня 2009 р. Поряд із тим, можна застосовувати цей стандарт до наведеної дати.

МСФЗ 8 "Операційні сегменти" стосується окремих або індивідуаль­них фінансових звітів суб'єкта господарювання та консолідованих фінансових звітів групи з материнським підприємством, який:

продає свої боргові інструменти або інструменти власного капіталу на відкритому ринку;

подав чи перебуває в процесі подання своєї (або консолідованої) фінансової звітності комісії з цінних паперів або іншому регулюючому органу з метою випуску будь-якого класу інструментів на відкритий ринок.

Проте якщо у складі єдиного фінансового звіту подано обидва (окремий і консолідований) фінансові звіти, сегментну інформацію слід подавати тільки на основі консолідованої звітності.

Згідно з МСФЗ 8 "Операційні сегменти" операційним сегментом є компонент суб'єкта господарювання:

що здійснює господарську діяльність, від якої отримує дохід і в зв'язку з якою несе витрати, зокрема, доходи та витрати внаслідок операцій з ін­шими компонентами цього суб'єкта господарювання;

операційні результати якого регулярно розглядає головний керівник діяльності для прийняття рішень щодо виділення ресурсів сегмента й оцінки його діяльності;

щодо якого дискретна фінансова інформація є доступною.

Не всі види діяльності суб'єкта господарювання обов'язково будуть операційним сегментом або його частиною.

Наприклад, головний офіс корпорації чи функціональний підрозділ можуть не отримувати доходи або можуть отримувати їх лише супутньо щодо діяльності суб'єкта господарювання. Такі підрозділи не є операційними сегментами.

Крім того, МСФЗ 8 "Операційні сегменти" чітко зазначає, що пенсійні програми суб'єкта господарювання не є операційними сегментами.

Розкриття сегментної інформації вимагається про будь-який операційний сегмент, який задовольняє будь-якому із наведених далі кількісних порогів:

його звітний дохід від зовнішніх клієнтів і внутрішньосегментних продажів або трансферів становить 10 або більше відсотків сукупного (зовнішнього і внутрішнього) доходу всіх операційних сегментів;

абсолютна величина його звітного прибутку чи збитку дорівнює 10 або більше відсотків найбільшої з двох абсолютних сум: сукупного звітного прибутку всіх операційних сегментів, які не звітують про збитки, або сукупного звітного збитку всіх операційних сегментів, які звітують про збиток;

їх активи становлять 10 або більше відсотків сукупних активів всіх операційних сегментів.

Якщо загальний зовнішній дохід, про який звітують операційні сегменти, становить менш як 75 % доходу суб'єкта господарювання, додаткові операційні сегменти мають бути визначені як операційні сегменти (навіть якщо вони не задовольняють кількісних ознак, зазначених вище) доти, доки принаймні 75% доходу суб'єкта господарювання не буде включено до звітних сегментів.

МСФЗ 8 "Операційні сегменти" містить докладні вказівки про те, коли операційні сегменти можуть бути об'єднані для створення звітного сегмента. Ці вказівки в цілому узгоджуються із критеріями об'єднання сегментів, наведеними в МСБО 14 "Звітність за сегментами".

Суб'єкт господарювання має розкривати:

а)         загальну інформацію про те, як він визначає свої операційні
сегменти і види продукції та послуг, від яких кожний операційний
сегмент отримує доходи;

б)         інформацію про прибуток чи збиток звітного сегмента, його
активи й зобов'язання та основи їх оцінки;

в)         узгодження підсумків доходів, прибутків, збитків, активів,
зобов'язань та інших суттєвих статей з відповідними статтями у
фінансових звітах суб'єкта господарювання.

Крім того, суб'єкту господарювання приписується широке розкриття, яке вимагається навіть у тому разі, якщо цей суб'єкт має лише один звітний сегмент. Таке розкриття включає інформацію про кожний вид продукції чи послуг, або групу продукції чи послуг.

Аналіз доходів і певних непоточних активів за географічними зонами вимагається разом із розширеним розкриттям доходів/активів за окремою закордонною країною (якщо суттєво) незалежно від визначення операційних сегментів. Якщо інформація для такого аналізу відсутня й витрати на підготовку її є надмірними, цей факт слід розкривати.

Відповідно до МСФЗ 8 "Операційні сегменти" необхідно розкривати інформацію про операції з основними замовниками. Якщо доходи від операцій з одним зовнішнім замовником становлять 10 або більше відсотків доходів суб'єкта господарювання, сукупну суму доходу від кожного такого замовника і сегмента (або сегментів), у звіті якого наведено ці доходи, слід розкривати.

З цією метою групу суб'єктів господарювання, які перебувають під загальним контролем, слід розглядати як одного замовника.

МСФЗ 8 "Операційні сегменти" передбачає внесення деяких змін до МСБО 34 "Проміжна фінансова звітність" і МСБО 36 "Зменшення корисності активів". Зокрема, значно розширені вимоги щодо сегментної інформації на дату проміжної звітності.

Крім того, МСФЗ 8 "Операційні сегменти" вносить зміни до МСБО 14 "Звітність за сегментами" щодо обмеження розміру одиниць (або груп оди­ниць), на які розподіляється гудвіл з метою тестування на зменшення корисності. В результаті таке обмеження буде тепер встановлюватись з посиланням на операційні сегменти, визначені згідно з МСФЗ 8 "Операційні

сегменти".