ТЕМА 7. ЗВ'ЯЗАНІ СТОРОНИ І КОНСОЛІДОВАНА ЗВІТНІСТЬ 7.1. ІНВЕСТИЦІЇ В АСОЦІЙОВАНІ ПІДПРИЄМСТВА

Порядок обліку інвестицій в асоційовані підприємства та розкриття інформації про них у фінансовій звітності встановлено МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані підприємства". МСБО 28 не поширюється на інвестиції в асоційовані підприємства, які утримуються організаціями венчурного капіталу, взаємними фондами, трастами та подібними одиницями (зокрема, страховими фондами, пов'язаними з інвестиціями), які класифікуються як утримувані для операцій згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Згідно з МСБО 28, асоційоване підприємство - це господарська одиниця, в якій інвестор має суттєвий вплив і яка не є ні дочірнім, ні спільним підприємством інвестора. Суттєвий вплив означає повноваження брати участь у прийнятті рішень із фінансової та операційної політики об'єкта інвестування, але не контроль або не спільний контроль цієї політики.

Вважається, що інвестор має суттєвий вплив, якщо він володіє прямо або непрямо (через дочірні підприємства) 20% або більше голосів об'єкта інвестування. Таке припущення зберігається, доки не буде чітко доведено протилежне. Крім того, свідченням суттєвого впливу з боку інвестора звичайно є:

його представництво в раді директорів (або аналогічному керівному органі) об'єкта інвестування;

участь у політиці прийняття рішень об'єктом інвестування, зокрема щодо дивідендів та іншого розподілу капіталу;

суттєві операції між інвестором та об'єктом інвестування;

взаємообмін управлінським персоналом;

забезпечення необхідною технічною інформацією.

В окремих фінансових звітах інвестора його інвестицію в асоційоване підприємство слід відображати за собівартістю або згідно з МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Окремими фінансовими звітами є звіти, подані материнським підприємством, інвестором або контролюючим учасником СП, в яких інвестиції обліковуються на основі прямої частки участі замість відобра­ження результатів діяльності та чистих активів об'єкта інвестування.

Окремі фінансові звіти є звітами, що надаються на додаток до:

консолідованих фінансових звітів;

фінансових звітів, в яких інвестиції відображено за методом участі в капіталі;

фінансових звітів, в яких частка контролюючого учасника в СП відображена із застосуванням пропорційної консолідації.

Приклад 7.1.

2 січня 2009 року підприємство "Меркурій" придбало 30 % акцій підприємства "Сатурн" за 1,5 млн. грош. од., заплативши готівкою. До придбання підприємство "Меркурій" мало активи 10 млн. грош. од. і акціонерний капітал 8 млн. грош. од. Акціонерний капітал підприємства "Сатурн" складав 5 млн. грош. од., зобов'язання - 1 млн. грош. од. Справедлива вартість активів дорівнювала їх балансовій вартості.

Підприємство "Сатурн" відобразило в 2008 році чистий прибуток в сумі 400000 грош. од., оголосило і заплатило дивіденди в сумі 200000 грош. од. Операції між цими підприємствами не здійснювались. Звіти про прибуток або збиток двох підприємств містять такі статті:

 

Стаття

Підприємство "Меркурій"

Підприємство "Сатурн"

Дохід від продажів

12500000

4400000

Витрати

11100000

4000000

Прибуток до податків

1400000

400000

Необхідно:

1.         Підготувати бухгалтерські записи для підприємства"Меркурій" для
відображення:

а)         придбання акцій підприємства "Сатурн";

б)         частки в прибутку і дивідендах підприємства "Сатурн" за 2009 рік.

2.         Підотувати звіт про прибутки для інвестора за 2008 рік і розрахувати
балансову вартість інвестиції у підприємство "Сатурн" на 31.12.2009 р.

Розв'язок.

1. Придбання 30 % акцій підприємства "Сатурн"за 1500000 грош.

од.:

Дт "Інвестиції в підприємство "Сатурн"    1500000

Кт "Грошові кошти" 1500000

Частка в прибутку підприємства "Сатурн", 30 %:
Дт "Інвестиції в підприємство "Сатурн"    120000

Кт "Частка прибутку підприємства "Сатурн"        120000

Частка в отриманих дивідендах:

Дт "Грошові кошти" 60000

Кт "Інвестиції в підприємство "Сатурн"    60000.

Звіт про прибуток або збиток за 2009 рік

Дохід від продажів    12500000

Витрати          (11100000)

Частка прибутку підприємства "Сатурн"               120000
Прибуток до податків                                       1520000.
Балансова вартість інвестиції в підприємство "Сатурн" на 31.12.2009р.
1500000 + 120000 - 60000 = 1560000.        

Метод участі в капіталі — це метод обліку, згідно з яким інвестиція первісно визнається за собівартістю та коригується з цього часу на зміни у частці інвестора в чистих активах об'єкта інвестування після придбання. Після дати придбання балансова вартість інвестиції коригується (збільшується або зменшується) на частку інвестора в прибутках (збитках) та інших змінах у капіталі асоційованого підприємства (рис. 7.1).

Балансова вартість інвестиції на початок звітного періоду

+


Частка в чистому прибутку асоційованого підприємства

Частка в чистому збитку асоційованого підприємства


 

Дивіденди, отримані від асоційованого підприємства

+


Частка в іншому збільшенні капіталу асоційованого підприємства

Частка в іншому зменшенні капіталу асоційованого підприємства


 

+


Амортизація негативної вартісної різниці (уцінки активів)

Амортизація позитивної вартісної різниці (дооцінки активів)


 

+


Нереалізований прибуток від операцій з асоційованим підприємством

Нереалізований збиток від операцій з асоційованим підприємством


 

Збиток від зменшення корисності інвестиції

Балансова вартість інвестиції на кінець звітного періоду

Рис. 7.1. Оцінка інвестиції методом участі в капіталі


Інвестиції в асоційоване підприємство за методом участі в капіталі відображаються у складі непоточних активів інвестора.

Частка інвестора в чистому прибутку (збитку) асоційованого підприємства за звітний період становить дохід (втрати) інвестора від участі в капіталі цього асоційованого підприємства. На частку інвестора в чистому прибутку асоційованого підприємства збільшується балансова вартість інвестиції в це підприємство.

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на частку інвестора в сумі чистого збитку, відображеного в звіті про всеохоплюючий прибуток асоційованого підприємства. При цьому складається бухгалтерський запис:

Дт "Втрати від участі в капіталі асоційованого підприємства"

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства"

Коли частка інвестора у збитках асоційованого підприємства дорівнює балансовій вартості інвестиції або перевищує її, тоді така інвестиція відображується в обліку та звітності за нульовою вартістю, а інвестор, в свою чергу, припиняє подальше відображення своєї частки у збитках асоційованого підприємства.

При цьому передбачено включати до балансової вартості інвестиції в асоційовані підприємства також будь-які довгострокові частки, які, по суті, є частиною чистих інвестицій інвестора. Прикладом таких статей є привілейовані акції та довгострокова дебіторська заборгованість. Проте не включається до таких часток дебіторська заборгованість покупців, кредиторська заборгованість постачальникам, забезпечені позики та інша довгострокова дебіторська заборгованість, яка адекватна заставі.

Якщо після цього асоційоване підприємство отримує прибуток, то інвестор звітує про свою частку в прибутку асоційованого підприємства лише після того, як його частка в прибутку досягла частки у чистих збитках асоційованого підприємства, яка не була визнана раніше.

Капітал асоційованого підприємства може змінюватися не лише за рахунок чистого прибутку (збитку) звітного періоду або розподілу прибутку, а також у результаті зміни інших елементів капіталу, зокрема внаслідок:

переоцінки основних засобів і фінансових інвестицій;

виправлення суттєвих  помилок, допущених у попередніх звітних періодах;

курсових різниць за інвестиціями у закордонні підприємства;

викупу раніше випущених акцій та їх повторного випуску в обіг.

Інвестор може придбати частку в капіталі асоційованого підприємства, сплативши суму, що не збігається з придбаною часткою у справедливій вартості ідентифікованих чистих активів останнього. У цьому випадку після придбання інвестиції різниця між її собівартістю та часткою інвестора у справедливій   вартості   ідентифікованих   чистих   активів   асоційованого підприємства відображається в обліку інвестора відповідно до МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу".

Це означає, що балансова вартість інвестиції коригується в міру:

а)         реалізації (використання) поточних активів, що були переоцінені;

б)         амортизації, різниці між балансовою та справедливою вартістю
активів, що амортизуються.

При цьому амортизація дооцінки відповідних активів відображається в обліку інвестора записом:

Дт "Втрати від участі в капіталі"

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства".

Відповідно, амортизація суми уцінки активів буде відображено записом:

Дт "Інвестиції в асоційовані підприємства" Кт "Дохід від участі в капіталі".

При застосуванні методу участі в капіталі для обліку інвестицій в асоційовані підприємства включаються лише результати (прибуток або збиток) операцій між інвестором і об'єктом інвестування. Частку інвестора в нереалізованих прибутках та збитках, які є наслідком операцій між інвестором та його асоційованим підприємством, слід виключати з прибутку від участі в капіталі.

У разі отримання свідчення про можливість зменшення корисності інвестиції в асоційоване підприємство інвестору слід обчислити та відобразити в обліку збиток від зменшення корисності. Збитком від зменшення корисності інвестиції є сума, на яку балансова вартість цієї інвестиції перевищує суму її очікуваного відшкодування. У свою чергу, сума очікуваного відшкодування інвестиції - це більша з двох оцінок: справедливої вартості (за вирахування витрат на продаж) та вартості її використання.

Для визначення вартості використання інвестиції підприємству слід оцінювати:

а)         свою частку теперішньої вартості майбутніх грошових потоків, які,
як очікується, будуть генеровані об'єктом інвестування в цілому, включаючи
грошові потоки від операцій об'єкта інвестування та надходження після
остаточного вибуття інвестиції;

б)         теперішню вартість оцінених майбутніх грошових потоків, які, як
очікується, виникнуть від дивідендів, отриманих від інвестиції та від
остаточного її вибуття.

На суму збитку від зменшення корисності інвестицій складається

запис:

Дт "Збиток від зменшення корисності"

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства".

Зміна методу обліку інвестиції може бути пов'язана зі зміною:

а) ступеня впливу інвестора на об'єкт інвестування;

б)         умов діяльності об'єкта інвестування;

в)         класифікації інвестиції як утримуваної для продажу.

Приклад 7.2.

Компанія "Максимум" володіє 30000 акцій (30 %) компанії "Едельвейс", які вона придбала за $ 600 тис. п'ять років тому. 1 липня 2009 року компанія "Максимум" продала 15000 акцій за $ 500 тис.

На 1 січня 2009 року балансова вартість інвестиції в компанію "Едельвейс" становила $ 900 тис., а чистий прибуток останньої за перше півріччя 2009 року дорівнює $ 150 тис.

Вкажіть бухгалтерські записи для вказаних операцій.

Розв'язок.

На 1 липня 2009 року в обліку компанії "Максимум" слід зробити наступні записи:

1.         Відображений дохід від участі в капіталі компанії "Едельвейс " за
перше півріччя 2009року (150 • 0,3), $:

Дт "Інвестиції в асоційовані підприємства"          45000

Кт "Дохід від участі в капіталі"       45000

2.         Відображений дохід від продажу акцій, $:

Дт "Грошові кошти" 500000

Кт "Дохід від продажу інвестицій" 500000

3.         Списана балансова вартість реалізованих акцій [(900000 + 45000) •
0,5], $:

Дт "Собівартість реалізованих інвестицій"            472500

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства"          472500

4.         Перекласифікація інвестицій в компанію "Едельвейс", що
залишилася, $:

Дт "Інвестиції в акції, доступні для продажу"       472500

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства"          472500

Підприємство має розкривати відповідний перелік та опис суттєвих асоційованих компаній, включаючи частку інвестора в капіталі і частку голосів, якою він володіє, якщо вона відрізняється від частки в капіталі.

Воно також має розкривати метод, який використовувався для обліку таких інвестицій в асоційовані підприємства.

В разі використання методу участі в капіталі, інвестиції мають включатися до статті необоротних активів. У звіті про прибутки і збитки дохід від інвестицій в асоційовані підприємства має розкриватися окремо. В разі доречності, слід окремо розкривати інформацію про частку підприємства у надзвичайних операціях асоційованої підприємства.