6.2. ДОХОДИ ВІД ДЕРЖАВНИХ ГРАНТІВ, БУДІВЕЛЬНИХ КОНТРАКТІВ (МСБО 20, МСБО 11)

Облік будівельних контрактів регулюється МСБО 11 "Будівельні контракти".

Будівельний контракт - це контракт, спеціально укладений на спорудження одного активу або комбінації активів, які тісно пов'язані між собою або взаємозалежні за умовами їх проектування, технології та функціонування чи за їх кінцевим призначенням та використанням. Наприклад, спорудження мосту, будинку, дамби, корабля, житлового мікрорайону або мережі шляхів.

Контракт із фіксованою ціною - це будівельний контракт, за яким підрядник погоджується з фіксованою ціною контракту або з фіксованою ставкою на одиницю кінцевої продукції і який у деяких випадках зазнає застереження про змінні ціни.

Контракт з ціною "витрати плюс" - будівельний контракт, за яким підряднику відшкодовуються припустимі чи іншим чином визначені витрати плюс відсоток від суми цих витрат або фіксована винагорода.

Загальний дохід від контракту = Початкова сума, погоджена в контракті + збільшення витрат ± відхилення + претензії + заохочувальні виплати - штрафи

Збільшення витрат - це підвищення вартості контракту для врахування того, що протягом строку дії тривалого контракту витрати на матеріали та витрати на оплату праці можуть збільшуватися, наприклад, з ростом інфляції, і таке збільшення не було складовою частиною початкового контракту з фіксованою ціною.

Відхилення - це зміна замовником будь-якої з деталей контракту, незалежно від того, чи є вона додаванням чи вилученням специфікацій. Вартість відхилення слід включати до загального доходу від контракту, якщо:

існує ймовірність того, що замовник схвалить відхилення і суму доходу, пов'язаного з ним;

суму можна достовірно оцінити.

Претензія виникає, коли підрядник бажає отримати більше грошей тому, що були понесені витрати, не включені спочатку в контракт. Наприклад, претензія щодо додаткових витрат може виникнути внаслідок затримки в роботі або виправлення помилок в початковій специфікації. Вартість претензії слід включати в загальний дохід від контракту, якщо:

існує ймовірність, що замовник погодиться прийняти претензію;

можна достовірно оцінити суму, на яку замовник погодиться. Заохочувальні платежі - це платежі підрядникові в разі виконання або

перевищення визначених у контракті строків або стандартів якості. Штрафи -це суми, які вираховують із загального доходу від контракту, якщо підрядник не дотримується строків чи стандартів. їх слід включати в обчислення загального доходу від контракту, якщо:

існує ймовірність, що стандарти будуть виконані або невиконані;

суму можна достовірно оцінити. Витрати за контрактом повинні включати:

витрати, безпосередньо пов'язані з конкретним контрактом;

витрати, які відносяться до діяльності за контрактом у цілому і можуть бути віднесені на контракт;

інші витрати, які конкретно несе замовник згідно з умовами контракту.

Якщо кінцевий результат будівельного контракту можна достовірно оцінити, дохід від контракту та витрати за контрактом слід відповідно визнавати як дохід та витрати з посиланням на ступень завершеності контракту на дату балансу.

Будь-які очікувані збитки від будівельного контракту слід негайно визнавати як витрати.

Якщо кінцевий результат не можна достовірно оцінити, дохід, який слід визнати, не повинен перевищувати понесені на даний час витрати за контрактом, які очікується відшкодувати. Витрати за контрактом слід визнавати як витрати періоду, в якому вони понесені. Мета цього - не показувати прибуток, доки не можна буде достовірно оцінити кінцевий результат.

Можливість достовірної оцінки кінцевого результату контракту залежить від того, чи є цей контракт контрактом з фіксованою ціною або контрактом з ціною «витрати плюс».

Для контрактів з фіксованою ціною, кінцевий результат можна достовірно оцінити, якщо:

загальний дохід від контракту можна достовірно оцінити;

існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід;

можна достовірно оцінити як витрати, понесені за контрактом, так і етап завершеності;

витрати,   понесені  за   контрактом,   можна   чітко   визначити   для порівняння з попередніми оцінками.

Для контрактів з ціною "витрати плюс" критерії такі:

існує ймовірність надходження майбутніх економічних вигід;

витрати, понесені за контрактом, можна чітко визначити та достовірно оцінити.

Етап завершення можна оцінити різними способами, залежно від типу будівництва та наявної інформації. Типові методи:

Витрати, понесені за контрактом

                        (6.1)

Загальні витрати за контрактом

Вартість виконаних за контрактом робіт

згідно з актом прийому - передачі  (6 2)

Загальний дохід від контракту або

завершення фізичної частини робіт

Приклад 6.5.

"Shipwright" - це велике, зареєстроване на фондовій біржі підприємство, основною діяльністю якого є суднобудування. "Shipwright" складає свої фінансові звіти на 31 грудня кожного року. 30 червня 2007 р. воно було успішним у забезпеченні довгострокового контракту на спорудження танкеру для підприємства "Petrochem". Завершення роботи очікувалося до 31 грудня 2009 р. і роботи мали охоплювати кілька облікових періодів.

Узгоджена ціна контракту становила €800 мільйонів. Існує умова про заохочування, яка дозволяє 2% збільшення цієї ціни, якщо роботу буде завершено раніше на вісім або більше тижнів, ніж за графіком, а також умова про штрафи, які складатимуть 1%, якщо виконання контракту затримується більше, ніж на чотири тижні. Через тривалість контракту існує положення про збільшення витрат на оплату праці, яке набирає чинності в облікових роках до 31 грудня 2009 р. та 2010 р.

Тривалі спільні запити представників промисловості та уряду стосовно стандартів безпеки та проблем розливу нафти призвело до попередніх даних, що обумовили введення 1 липня 2008 р. нового проміжного законодавства щодо будівництва нафтових танкерів. Основним наслідком законодавства є те, що нові нафтові танкери повинні мати конструкцію з подвійною обшивкою. Це не було частиною початкової конструкції танкеру, який споруджувала компанія "Shipwright". Прискорені переговори з "Petrochem" призвели до відхилення від контракту, пов'язаного з модифікованим методом будування відповідно до нового законодавства. Положення про заохочування не застосовується до ціни відхилення. "Petrochem" узгодила ціну, більшу на €100 мільйонів, та продовження дати завершення на два місяці (тобто, 28 лютого 2010 р.). "Shipwright" оцінив, що вартість відхилення становитиме €80 мільйонів.

Наведені далі деталі пов'язані з ходом виконання контракту. Усі попередні оцінки відносяться до кінця відповідного року та їх можна вважати достовірними.

 

Усі показники наведені в мільйонах €

2007

2008

2009

2010

Попередньо оцінені загальні витрати

640

660

660

680

Фактичні витрати до теперішнього часу

128

264

507

680

Витрати на виправлення

 

 

20

 

Попередньо оцінені витрати на відхилення

 

 

80

84

Фактичні витрати на відхилення

 

 

48

84

Узгоджене збільшення витрат на оплату праці

 

 

6

10

Попередньо оцінена дата завершення

вчасно

вчасно

на 10 тижнів раніше

завер­шено 31.03. 2010 р.

Вартість виконаної роботи згідно з актом прийому-передачі

Початковий контракт

136

280

570

800

Відхилення

 

 

60

100

Попередньо оцінені загальні витрати та фактичні витрати до теперішнього часу не охоплюють витрати на виправлення, витрати на відхилення або збільшення витрат на оплату праці.

"Shipwright" обчислює етап завершення як витрати, понесені до теперішнього часу (за винятком витрат на виправлення та збільшення витрат на оплату праці) пропорційно до загальних витрат.

"Shipwright" надає рахунки-фактури "Petrochem", виходячи з вартості роботи, оформленої актами прийому-передачі конструкторами морських суден.

Кінцевий результат контракту не вважається достовірно оціненим, якщо він не буде завершеним на 20% . Будь-які очікувані витрати визнаються негайно.

Складіть витяги із Звіту про всеохоплюючий прибуток та звіту про фінансове становище (балансу) для підприємства "Shipwright" на 31 грудня за роки 2007 р., 2008 р., 2009 р. та 2010 р. щодо наведеного вище контракту.

Яким був би вплив на фінансові звіти, якщо етап завершення обчислювали б за вартістю виконаної роботи, оформленої актом прийому-передачі пропорційно до загального доходу від контракту?

Розв'язок

 

 

 

2007

2008

2009

2010

Етап завершення на основі витрат

 

 

 

 

Витрати до теперішнього часу (включаючи відхилення)

128

264

507+48

680+84

Загальні витрати за контрактом (включаючи відхилення)

640

660

660+80

680+84

Етап завершення

20 %

40 %

75 %

100 %

Етап завершення на основі доходів

Виконана робота згідно з актами прийому-передачі

136

280

630

900

Загальний дохід від контракту

800

800

800+100

800+100

Етап завершення

17 %

35 %

70 %

100 %

 

2007

208

2009

2010

Поточ­ний рік

при

Поточ­ний рік

при

Поточ­ний рік

при

Поточ­ний рік

Дохід

160

800*40%

160

(900+2% * 800)* *75%+6

373

900­1%*

*800+10

209

Собівартість реалізації

128

660*40%

136

507+48+6

297

680+ +84+10

213

Валовий прибуток

32

 

24

 

76

 

(4)

Витрати на виправлення

-

 

-

20

20

20

-

Прибуток

32

 

24

 

56

 

 

 

 

2007

2008

2009

2010

Витрати до теперішнього часу

128

264

581

794

Прибуток

32

56

112

108

 

160

320

693

902

Виставлені рахунки згідно з ходом виконання робіт

136

280

630

900

Валові суми до сплати замовниками за роботу за контрактом

24

40

63

 

Валові суми до сплати замовникам за роботу за контрактом

 

 

 

2

 

Облік державних грантів регулюється МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу". Типи грантів:

1.         Гранти, пов'язані з активами. Грант надається за умовою придбання
основних засобів підприємством.

Гранти, пов'язані з доходом. Грант надається для цілей, не пов'язаних з активами, наприклад, для заохочення підприємства прийняти на роботу більше працівників або надати навчання для персоналу.

Безповоротні позики - позики, які не підлягають погашенню за певних умов.

Принцип обачності не дозволяє визнавати грант, поки не буде обгрунтованої впевненості в тому, що:

-    умови, визначені для отримання гранту, будуть виконані підприємством;

-    грант дійсно буде отримано.

Існує два варіанти обліку грантів, наданих для придбання активів:

1. Грант слід обліковувати як відстрочений дохід і визнавати дохід від гранту в звіті про всеохоплюючий прибуток протягом строку корисної експлуатації активу. Відстрочений дохід визнається як зобов'язання і його слід розподіляти на поточний та непоточний.

2. Грант слід обліковувати як зменшення вартості активу і визнавати
менші амортизаційні відрахування протягом строку корисної експлуатації
активу.          

Приклад 6.6.

 

Підприємство "Fortunate" отримує

державний грант в €60000 11

листопада 2008 р. за умови, що придбає

конкретний верстат. Воно купує

верстат 11 січня 2009 р. за €200000. Очікуваний строк корисної експлуатації

верстата становить 10 років і немає ліквідаційної вартості.

Слід зазначити відповідний обліковий підхід в роки 2008 та 2009,

застосовуючи один з наведених вище методів.

Розв'язок

 

1999 р.

 

Дт "Грошові кошти"

60

Кт "Відстрочений прибуток"

60

2000 р.

 

Дт "Актив"

200

Кт "Грошові кошти"

200

Дт "Відстрочений прибуток"

6

Кт "Дохід від гранту"

6

Дт "Амортизація"

20

Кт "Накопичена амортизація"

20

АБО

 

Дт "Актив"

140

Кт "Грошові кошти"

200

Дт "Відстрочений прибуток"

60

Дт "Амортизація"

14

Кт "Накопичена амортизація"

14

Існує два варіанти обліку грантів, пов'язаних з доходом:

Дохід від гранту слід обліковувати як дохід в звіті про всеохоплюючий прибуток, наводячи його окремо, наприклад, під заголовком "Інший дохід".

Дохід від гранту слід обліковувати як витрати зі зворотнім знаком, зменшуючи відповідні витрати, яким, за припущенням, мав допомогти грант.

Приклад 6.7.

Урядове дослідження припускає, що принаймні 80% з усіх нових інженерів, яким надавалися спеціалізовані тренінги та працевлаштування протягом одного року після закінченням коледжу, продовжуватиме успішно працювати повний робочий день решту 40 років їх строку роботи. Для заохочення довгострокової роботи уряд вирішує надавати гранти підприємствам, які приймають на роботу випускників коледжів та зобов'язуються надати їм навчання протягом перших шести місяців їх роботи.

Грант наявний з 2008 року і наданий в сумі € 10000 на одного нового працівника, який проходить офіційне навчання в перші шість місяців роботи. Підприємство "Development Co." сплачує заробітну плату в сумі € 18000 на рік кожному новому працівникові.

Підприємство "Development Co." прийняло на роботу п'ять нових випускників 1 травня 2008 р. і отримує грант у сумі €50000 30 червня 2008 р.

Розв'язок

Коли отриманий

Дт "Грошові кошти" 50

Кт "Відстрочений прибуток"        50 Коли прийнятий на роботу - не впливає

Коли прийнятий на роботу за контрактом з навчанням - можна

починати визнання доходу

Коли навчання завершене

Дт "Відстрочений прибуток"        50

Кт "Дохід від гранту"           50

або

Дт "Відстрочений прибуток" 50
Кт "Витрати на навчання"   50

Якщо умови надання гранту не виконано, уряд може наполягати на поверненні гранту.

У фінансових звітах слід розкривати інформацію з таких питань: ^   облікова політика, прийнята для державних грантів, включаючи

методи відображення, прийняті для фінансових звітів; ^   характер та обсяг державних грантів, визнаних у фінансових звітах, а також зазначення  інших  форм державної допомоги,  від яких підприємство має пряму вигоду; ^   невиконані умови та інші непередбачені події, які супроводжують надання державної допомоги, що була визнана.