ТЕМА 4. ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ, НЕПЕРЕДБАЧЕНІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ І АКТИВИ. ВИПЛАТИ ПРАЦІВНИКАМ ТА ПРОГРАМИ ПЕНСІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ 4.1. ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ, НЕПЕРЕДБАЧЕНІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ І АКТИВИ

(МСБО 37)

Порядок визнання, оцінки та розкриття забезпечень, а також відображення непередбачених зобов'язань і активів визначає МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи".

Сферу застосування МСБО 37 подано на рис. 4.1.

ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ



т


т

МСБО 18

"Дохід"


МСБО 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи"


Рис. 4.1. Сфера застосування МСФЗ щодо забезпечень

Забезпечення - це зобов'язання з невизначеним терміном або сумою. Забезпечення слід визнавати, якщо:

підприємство   має   теперішню   заборгованість   (юридичну   або конструктивну) внаслідок минулої події;

ймовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють економічні вигоди, буде потрібним для погашення заборгованості;

можна достовірно оцінити суму заборгованості.

Згідно з "Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів", зобов'язання виникають у результаті минулих подій. Теперішня заборгованість не може виникнути в результаті майбутніх подій, таких як майбутній продаж або укладання угоди. Подія, яка створює юридичне або конструктивне зобов'язання, яке призводить до того, що підприємство не має реальної альтернативи погашення теперішньої заборгованості, називається подією, що створює зобов'язання.

Підприємство не має реальної альтернативи погашення заборгованості, створеної подією, лише коли:

^   погашення  заборгованості  може   бути   примусово  забезпечене   в

судовому порядку;

^ у разі конструктивного зобов'язання подія (яка може бути дією підприємства) створює обгрунтоване очікування в інших сторін, що підприємство погасить заборгованість.

У надзвичайних випадках, коли немає можливості зробити попередню достовірну оцінку зобов'язання, таке зобов'язання не визнається у звіті про фінансове становище (балансі), а розкривається як непередбачене зобов'язання.

Якщо усі зазначені критерії не виконуються, забезпечення не визнається. Зокрема, не відповідають визначенню забезпечення:

майбутні операційні збитки;

непередбачені зобов'язання.

Хоча забезпечення у загальному сенсі є непередбаченими, оскільки вони не визначені за терміном або сумою, МСБО 37 виокремлює забезпечення від непередбачених зобов'язань.

Непередбачені зобов'язання не визнають як зобов'язання у звіті про фінансове становище (балансі), оскільки вони є: ^   можливим зобов'язанням (ще слід підтвердити, чи має підприємство теперішню заборгованість), яке могло б спричинити вибуття ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди; ^   теперішньою заборгованістю, яка не відповідає критеріям визнання (або неможливо, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде потрібним для погашення зобов'язання, або не можна достатньо достовірно оцінити суму зобов'язання). Юридичне зобов'язання - це зобов'язання, яке виникає внаслідок:

контракту (його явних чи неявних умов);

законодавства;

іншої дії закону.

Прикладами юридичних зобов'язань є зобов'язання щодо:

ремонту або заміни дефектної продукції, коли підприємство гарантує здійснення такого ремонту або заміну за умовами контракту про реалізацію;

здійснення компенсаційних виплат при звільненні по закінченню дії угод із службовцями;

3) очищення забрудненої ділянки, якщо закон вимагає таких дій.

Конструктивне зобов'язання - це зобов'язання, яке є наслідком дій підприємства, коли:

підприємство вказало іншим сторонам, що воно візьме на себе певні зобов'язання згідно з порядком, установленим практикою, опублікованою політикою чи достатньо конкретною поточною заявою;

як наслідок підприємство створило в інших сторін обгрунтоване очікування, що воно виконає ці зобов'язання.

Приклади конструктивних зобов'язань включають:

політику повернення вартості, сплаченої за повернені товари, продукцію;

публічне проголошення, конкретний план закриття підприємства або іншого учасника господарської діяльності;

політику охорони довкілля.

Згідно з МСБО 37, сума, у якій визнається забезпечення, повинна бути найкращою попередньою оцінкою витрат, необхідних для погашення теперішньої заборгованості на звітну дату.

Приклад 4.1.

Підприємство виготовляє і продає аудіоапаратуру. Собівартість музичного центру - 1500 грош. од. Ціна продажу - 2500 грош. од. Кожний музичний центр продається з гарантією, яка передбачає його повну заміну у випадку несправності на протязі 1,5 років з дня продажу. З попереднього досвіду відомо, що 5 % музичних центрів повертаються з рекламаціями. В поточному місяці було продано 23000 музичних центрів і 1058 було замінено по гарантії.

Необхідно:

Здійснити оцінку забезпечення гарантійних зобов'язань.

Відобразити утворення і використання забезпечення в бухгалтерському обліку.

Розв'язок.

Оцінка забезпечення: 2500 грош. од. * 23000 шт. * 5 % = 2875000 грош. од. Створення забезпечення на суму 2875000 грош. од.: Дт "Інші витрати" (звіт про прибуток або збиток) Кт "Забезпечення гарантійних виплат" (звіт про фінансове становище (баланс))

Використання забезпечення: 1058 шт. * 1500 грош. од. = 1587000 грош.

од.

Дт "Забезпечення гарантійних виплат" (звіт про прибуток або збиток) Кт "Готова продукція" (звіт про фінансове становище (баланс))

Найкраща оцінка - це сума, яку підприємство обгрунтовано сплатило б для погашення зобов'язання або передало б його третій стороні. Така оцінка визначається на основі судження керівників підприємства з урахуванням:

попереднього досвіду подібних операцій;

висновків незалежних експертів (юристів, екологів тощо);

додаткових свідчень, які є наслідком подій після дати балансу. Для отримання найкращої оцінки забезпечення слід:

враховувати усі ризики та невизначеності;

дисконтувати очікувані витрати, якщо вплив вартості грошей у часі є суттєвим;

враховувати очікувані майбутні події;

не враховувати прибуток від очікуваного вибуття активів;

враховувати суму компенсації від третіх сторін.

При цьому слід пам'ятати, що забезпечення визначається у валовій сумі, тобто до сплати податку на прибуток. Податкові наслідки оцінки та зміни забезпечення визначаються згідно з МСБО 12 "Податки на прибуток".

Очікувана вартість - це сума можливих значень змінної величини,

зважених за допомогою їх ймовірності. Очікувану вартість обчислюють за формулою:


А


(4.1)


де А - очікувана вартість;

Аі - значення змінної величини для певної події (і); Рі - ймовірність певної події (і). Майбутні події можуть також впливати на суму, необхідну для погашення заборгованості. Наприклад, сума забезпечення відображає:

обгрунтоване очікування технології, яка буде доступною під час понесення витрат;

очікувані зменшення витрат, пов'язані зі збільшенням досвіду застосування існуючої технології, або очікуваної витрати на застосування існуючої технології до більшої чи комплекснішої операції, ніж виконувана раніше;

вплив можливого нового законодавства, коли є достатньо об'єктивне свідчення, що законодавство напевно набере чинності.

У разі визнання компенсації, очікуваної від третіх сторін:

витрати, пов'язані із забезпеченням, можна наводити у звіті про прибуток або збиток за вирахуванням суми, визнаної для компенсації;

забезпечення слід визнавати як зобов'язання в звіті про фінансове становище (балансі), компенсацію слід визнавати як окремий актив.

Обтяжливий контракт - це контракт, за яким неминучі витрати на погашення зобов'язання перевищуватимуть очікувані економічні вигоди від

контракту. Якщо контракт стає обтяжливим, теперішню заборгованість за цим контрактом слід визнати та оцінити як забезпечення.

Приклад 4.2.

Завод шампанських вин має договір, підписаний рік назад, на оренду штольні строком на 5 років без права дострокового розірвання. Штольня завдяки постійності температури використовувалась для зберігання і виробництва виноматеріалів. Плата за оренду складає 1200000 грош. од. на рік. Зміна технології і скорочення виробництва певного асортименту виноматеріалів зробило недоцільним використання штольні. Витрати на демонтаж і переміщення обладнання складуть 300000 грош. од. На строк оренди, що залишився, - 4 роки - штольня може бути здана в суборенду з доходом від неї у розмірі 700000 грош. од. на рік. Необхідно:

Визначити, чи є договір на оренду обтяжливим контрактом? Якщо так, то в якому розмірі має бути створено забезпечення витрат у зв'язку з обтяжливим контрактом? Розв'язок.

1.         Контракт є обтяжливим, оскільки:

є нерозірваним;

витрати по контракту 5100000 грош. од. (1200000 грош. од. * 4 + 300000 грош. од.) перевищують економічні вигоди 2800000 грош.

од. (700000 грош. од. * 4).

2.         Слід створити забезпечення витрат по обтяжливому контракту в сумі
2300000 грош. од. (5100000 грош. од. - 2800000 грош. од.).

Згідно МСБО 37 реструктуризація - це програма, яку планують і контролюють керівники і яка суттєво змінює обсяг діяльності підприємства або спосіб здійснення цієї діяльності.

Прикладами подій, які відповідають визначенню реструктуризації, є:

продаж або припинення певного виду діяльності;

закриття відділень у країні (чи регіоні);

переміщення видів діяльності з однієї країни (регіону) до іншої;

зміни в структурі управління, наприклад, ліквідація якоїсь ланки управління;

основні реорганізації, які мають суттєвий вплив на характер і напрями діяльності підприємства.

Забезпечення витрат на реструктуризацію визнається лише тоді, коли загальні критерії визнання забезпечення задовольняються.

Таке забезпечення є швидше конструктивним зобов'язанням, ніж юридичним. Конструктивне зобов'язання здійснити реструктуризацію виникає лише за умови, якщо підприємство:

а)         має докладний офіційний план підприємства реструктуризації, в
якому принаймні зазначено:

діяльність або частину діяльності, якої він стосується;

основні місця розташування, на які він впливає;

місце розташування, функцію та приблизну кількість працівників, яким компенсуватиметься припинення їхніх послуг;

видатки, які здійснюватимуться;

час упровадження плану;

б)         викликало обгрунтоване очікування в тих, на кого впливає план,
що воно здійснюватиметься реструктуризацію, починаючи впроваджувати
план або повідомляючи його основні особливості тим, на кого він впливає.

Згідно з МСБО 37 непередбачене зобов'язання - це:

можливе зобов'язання, яке виникає внаслідок минулих подій та існування якого підтвердиться, тільки якщо відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих підприємством;

теперішнє зобов'язання, яке виникає внаслідок минулих подій, але не визнане, оскільки: а) немає ймовірності, що вибуття ресурсів, які втілюють економічні вигоди, буде необхідним для погашення зобов'язання; б) суму зобов'язання не можна оцінити достатньо достовірно.

Непередбачений актив - це можливий актив, який виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих підприємством. Непередбачений актив не є активом і, отже, не визнається як актив у звіті про фінансове становище (балансі).

Зрідка розкриття всієї або окремої інформації, яка передбачена МСБО 37, може завдавати значної шкоди підприємству в суперечці з іншими сторонами щодо основної сутності забезпечення, непередбаченого зобов'язання чи непередбаченого активу.

ВИПЛАТИ ПРАЦІВНИКАМ (МСБО 19)

Виплати працівникам - це всі форми компенсації, що їх надає підприємство в обмін на послуги, надані працівниками.

МСБО 19 "Виплати працівникам" встановлює такі категорії виплат працівникам:

1. Виплати теперішнім працівникам: а) короткострокові:

зарплати працівникам та службовцям і внески на соціальне забезпечення;

оплачувані щорічні відпустки та лікарняні;

участь у прибутку та премії;

негрошові виплати;

б)         довгострокові:

відпустка за вислугу років або академічні відпустки;

з нагоди ювілеїв або інші виплати за вислугу років;

виплати у зв'язку з тривалою непрацездатністю;

виплати частки в прибутку, премій;*

відстрочені компенсації;*

в)         виплати при звільненні;

г)         компенсаційні виплати інструментами капіталу підприємства.

2. Виплати колишнім працівникам:

а)         пенсії

б)         інші виплати по закінченні трудової діяльності

в)         страхування життя по закінченні трудової діяльності

г)         медичне страхування по закінченні трудової діяльності

* якщо вони не сплачуються повністю протягом року після кінця періоду, в якому вони були оголошені працівнику.

Витрати на відсотки - це збільшення протягом періоду теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами, яке виникає тому, що здійснення виплат наближається на один період до остаточного розрахунку

Активи програми складаються:

1)         з активів, утримуваних фондом для довгострокових виплат
працівникам;

2)         страхових полісів, що відповідають певним умовам.

Активи, утримувані фондом для довгострокових виплат працівникам, - це активи (крім фінансових інструментів без права передачі, випущених підприємством, що звітує), які:

утримуються господарською одиницею (фондом), юридично відокремленою від підприємства, що звітує, та яка існує виключно для сплати або фінансування виплат працівникам;

використовуються тільки для сплати або фінансування виплат працівникам, не доступні власним кредиторам підприємства, що звітує (навіть у випадку банкрутства), та їх не можна повернути на підприємство, якщо:

залишків   активів   фонду   не   буде   достатньо   для   виконання відповідних зобов'язань програми або підприємства, що звітує; або

активи не повертають підприємству, що звітує, для надання йому компенсації за вже здійснені виплати працівникам.

Вартість поточних послуг - це збільшення теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами, що виникає в результаті надання послуг працівником у поточному періоді.

Прибуток від активів програми - це відсотки, дивіденди та інший дохід,   отриманий   від   активів   програми,   разом   з   реалізованими   й нереалізованими іншими прибутками та збитками від активів програми мінус будь-які витрати на управління програмою та мінус будь-який податок, сплачуваний безпосередньо програмою.

Актуарні прибутки та збитки складаються з таких елементів:

а)         коригування на основі набутого досвіду (вплив різниць між
попередніми актуарними припущеннями і тим, що фактично відбулося);

б)         вплив змін актуарних припущень.

Вартість раніше наданих послуг - це збільшення теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами щодо послуг працівників у попередніх періодах, яке виникає у поточному періоді в результаті впровадження виплат по закінченні трудової діяльності чи інших довгострокових виплат працівникам або в результаті їхніх змін. Вартість раніше наданих послуг може бути або позитивною (якщо виплати впроваджуються чи збільшуються), або негативною (якщо наявні виплати зменшуються).

Якщо працівник надав послуги підприємству протягом облікового періоду, підприємству слід визнавати короткострокові виплати працівникам, очікуваних до сплати в обмін на ці послуги, як:

Таблиця 4.1. Оцінка елементів фінансового звіту           

Елемент фінансового звіту  Оцінка

Зобов'язання (нараховані витрати)

Недисконтована сума після вирахування будь-якої вже сплаченої суми

Актив (сплачені авансом витрати)

Перевищення вже сплаченої суми над недисконтованою сумою виплат

Витрати, якщо інший Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку не вимагає або не дозволяє включення виплат у собівартість активу (див., наприклад, МСБО 2 "Запаси" та МСБО 16 "Основні засоби").

Недисконтована сума

Крім того, підприємству слід визнавати очікувану вартість короткострокових виплат працівникам у формі компенсацій за відсутність таким чином:

а)         у разі накопичення компенсацій за відсутність - під час надання
працівниками послуг, які збільшують їхні права на майбутні компенсації за
відсутність;

б)         у разі ненакопичення компенсацій за відсутність - під час
відсутності.

Підприємству слід оцінювати очікувану вартість накопичених компенсацій за відсутність у вигляді додаткової суми, яку воно очікує виплатити в результаті невикористаного права, накопиченого на дату балансу.

Підприємству слід визнавати очікувані витрати, пов'язані з участю у прибутку та преміюванням тоді, коли:

а)         у підприємства є теперішнє юридичне зобов'язання або
конструктивне зобов'язання здійснити такі виплати в результаті минулих
подій;

б)         можна достовірно оцінити це зобов'язання.

Теперішнє зобов'язання існує тоді і лише тоді, коли у підприємства немає реальної альтернативи, крім здійснення платежів.

Виплати по закінченні трудової діяльності включають:

а)         пенсійне забезпечення, таке як пенсії;

б)         інші виплати по закінченні трудової діяльності, такі як страхування
життя по закінченні трудової діяльності та медичне обслуговування по
закінченні трудової діяльності.

Програми виплат по закінченні трудової діяльності класифікуються як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою залежно від економічної сутності програми, яка випливає з її основних умов.

Виплати по закінченні трудової діяльності:

1)         програми з визначеним внеском - це програми виплат по закінченні
трудової діяльності, за якими підприємство сплачує фіксований внесок
відокремленому підприємству (фонду), та не матиме ані юридичного, ані
конструктивного зобов'язання сплачувати подальші внески, якщо фонд не
утримує достатньо активів для сплати всіх виплат працівникам за послуги
працівників у теперішньому та попередньому періодах;

2)         програми з визначеною виплатою - це програми виплат по
закінченні трудової діяльності, інші ніж програми з визначеним внеском.

Згідно з програмами з визначеним внеском актуарний ризик (ризик того, що виплати будуть менше очікуваних) та інвестиційний ризик (ризик того, що інвестовані активи будуть недостатні для здійснення очікуваних виплат) несе працівник. За програмами з визначеною виплатою актуарний ризик (ризик того, що витрати на виплати будуть більшими за очікувані) та інвестиційний ризик несе підприємство. Якщо актуарна або інвестиційна практика є гіршою від очікуваного, зобов'язання підприємства можуть збільшуватися.

Програми за участю кількох працедавців (за винятком державних програм), державні програми та програми застрахованих виплат слід класифікувати як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою (включаючи будь-яке конструктивне зобов'язання, яке виходить за рамки юридичних умов).

Облік програм з визначеним внеском є простим:

а)         зобов'язання визначаються сумами, які слід внести до програми за
кожний період;

б)         не потрібні жодні актуарні припущення;

в)         якщо зобов'язання погашається у поточному періоді (або принаймні
не пізніше дванадцяти місяців після закінчення поточного періоду), не
потрібно їх дисконтувати.

Якщо внески до програми з визначеним внеском не підлягають сплаті у повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення того періоду, в якому працівники надають відповідні послуги, їх слід дисконтувати з використанням ставки дисконту, визначеної у Стандарті.

Ставку дисконту для дисконтування зобов'язань за виплатами по закінченні трудової діяльності визначають шляхом посилання на ринкову дохідність корпоративних облігацій високої якості на дату балансу. В країнах, де немає розвиненого ринку таких облігацій, використовують ринкову прибутковість (на дату балансу) державних облігацій. Валюта та строки погашення корпоративних або державних облігацій повинні відповідати валюті та прогнозованому строку погашення зобов'язань щодо виплат по закінченні трудової діяльності.

Приклад 4.3.

Відповідно до програми пенсійного забезпечення, 10% витрат на заробітну плату сліднараховувати на пенсійне забезпечення існуючого управлінського персоналу. В 2009 р.витрати на зарплату становили 3 млн. грн. На кінець 2009 р. сплачено 0,2 млн. грн. Решту суми буде сплачено у лютому 2010 р.

Визначте залишок зобов'язання за забезпеченням на пенсії на кінець

2009 р.відповідно до МСБО 19.

Розв'язок.

0.3 млн. грн. (10% від 3 млн. грн.) слід витратити у 2009 р. На звітну
дату 0,1 млн. грн. (несплачену суму) слід відобразити як поточне
зобов'язання. 

Облік за програмами з визначеною виплатою набагато складніший. Складність обліку за програмами з визначеною виплатою обумовлена, головним чином, такими факторами:

а)         майбутні виплати (що виникають з послуг працівника у поточному
або попередніх роках) не можна точно оцінити, якими б вони не були,
працедавець матиме сплатити їх і тому зобов'язання слід визнавати зараз.
Для оцінки цих майбутніх зобов'язань необхідно застосовувати актуарні
припущення;

б)         зобов'язання до сплати у майбутні роки слід оцінювати шляхом
дисконтування на основі теперішньої вартості. Це потрібно, тому що
зобов'язання можуть погашатися протягом багатьох років;

в) якщо актуарні припущення змінюються, сума потрібних внесків до фонду також змінюватиметься і можуть бути актуарні прибутки чи збитки. Внесок до фонду у будь-якому періоді не обов'язково є загальною сумою за цей період внаслідок актуарних прибутків чи збитків.

Облік підприємством програм з визначеною виплатою складається з таких шістьох кроків:

Крок 1: застосування актуарних методів для проведення достовірної попередньої оцінки суми виплати, що її заробили працівники в обмін за свої послуги у поточному та попередніх періодах. Для цього підприємству треба визначити, яка частка виплат відноситься до поточного та попередніх періодів та здійснення актуарних попередніх оцінок (актуарних припущень) щодо демографічних змінних (такі як плинність та смертність працівників) і фінансових змінних (такі як майбутні збільшення заробітної плати та витрат на медичне обслуговування), які впливатимуть на вартість виплат;

Крок 2: дисконтування цих виплат - при використанні методу нарахування прогнозованих одиниць для визначення теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами та вартості поточних послуг;

Крок 3: визначення справедливої вартості активів програми;

Крок 4: визначення загальної суми актуарних прибутків та збитків і суми тих актуарних прибутків та збитків, що їх слід визнати;

Крок 5: у випадках, коли програму впроваджують або змінюють, -визначення остаточної вартості раніше наданих послуг;

Крок 6: у випадках скорочення або остаточного розрахунку за програмою - визначення остаточного прибутку або збитку.

МСБО 19 чітко зазначає, що підприємству слід обліковувати не лише свої юридичні зобов'язання згідно з офіційними умовами програми з визначеною виплатою, а й будь-які конструктивні зобов'язання, які виникають, коли у підприємства немає жодної реальної альтернативи, крім здійснення виплат працівникам.

Конструктивне зобов'язання - це зобов'язання, яке виникає внаслідок дій підприємства, якщо:

а)         встановлена модель або минула практика, опублікована політика або
достатньо конкретні вислови керівництва підприємства чітко
зазначають, що воно бере на себе певні зобов'язання перед сторонами;

б)         внаслідок цього, підприємство створює обґрунтоване очікування, що
воно виконає ці зобов'язання.

Актуарні припущення охоплюють: 1) фінансові припущення:

ставки дисконту для застосування;

очікувана норма прибутку від активівпрограми;

майбутні рівні заробітної плати та виплат (з врахуванням вищого управлінського персоналу, просування по службі та інфляції);

-           майбутні рівні збільшення витрат на медичне обслуговування (не лише внаслідок інфляції, але також пов'язані з кількістю заяв на медичне обслуговування та кількістю заяв з врахуванням очікувань щодо збільшення середньої тривалості життя).

2) демографічні припущення:

щодо смертності як під час трудової діяльності, так і після її завершення;

показників плинності кадрів, передчасного виходу на пенсію;

кількості заяв до програм медичного обслуговування колишніх працівників;

тощо.

Потрібна ставка дисконту - це дохід, який можна отримати на даний час від корпоративних або державних облігацій високої якості, валюта та строки погашення яких відповідають валюті та прогнозованому строку погашення зобов'язань щодо виплат по закінченні трудової діяльності.

Метод, що застосовується в МСБО 19 для розподілу витрат на забезпечення за пенсіями, - це метод нарахування прогнозованих одиниць.

Згідно з цим методом, припускається, що кожен період надання послуг працівником веде до виникнення права на додаткову одиницю майбутніх виплат. Теперішню вартість майбутніх виплат можна обчислити та віднести до того періоду, в якому надаються послуги. Одиниці, кожна з яких оцінюється окремо, становлять загальне зобов'язання. З накопиченої теперішньої вартості (дисконтованих) майбутніх платежів сплачуються відсотки, і слід визнавати витрати на такі відсотки.

Актуарні прибутки та збитки можуть бути наслідком збільшень чи зменшень або теперішньої вартості зобов'язань за визначеними виплатами, або справедливої вартості будь-яких відповідних активів програми. Причини виникнення актуарних прибутків та збитків бувають, наприклад, такими:

а)         неочікувано високі або низькі рівні плинності працівників,
передчасного виходу на пенсію чи смертності, а також збільшення заробітних
плат та виплат (якщо офіційні або конструктивні умови передбачають
збільшення виплат унаслідок інфляції) чи витрат на медичне обслуговування;

б)         вплив змін в оцінках майбутньої плинності працівників,
передчасного виходу на пенсію чи смертності, а також збільшення заробітної
плати та виплат (якщо офіційні або конструктивні умови передбачають
збільшення виплат внаслідок інфляції) чи витрат на медичне обслуговування;

в)         вплив змін ставки дисконту;

г)         різниці між фактичним доходом від активів програми та очікуваним
доходом від активів програми.

Негайне визнання актуарних прибутків та збитків у Звіті про прибуток або збиток призведе до викривлення прибутку за період, тому РМСБО прийняла альтернативний підхід.

Приклад 4.4.

Працедавець сплачує одноразові суми працівникам, коливони виходять на пенсію. Ця сума дорівнює 1% від їхньої заробітної плати останнього року роботи за кожнийрік надання ними послуг.

Обчисліть суму, що нараховується на кожний рік з 2010 р. до 2014 р. та зобов'язанняна кінець періоду за кожний рік, виходячи з припущення, що не буде змін актуарнихприпущень.

Використайте таку інформацію:

а)         очікується, що працівник працюватиме 5 років (актуарне
припущення);

б)         очікується, що його заробітна плата збільшуватиметься на 8%
щороку (актуарне припущення);

в)         у 2010 р. заробітна плата дорівнює €10000;

г)         застосовується ставка дисконту 10 % на рік.
Роз'язок

Якщо у 2010 р. зарплата працівника дорівнює €10000, очікується, що у 2014 р. вона буде дорівнювати €13605. Тому загальна компенсаційна сума виплат за кожен рік роботи очікується рівною €136, тобто €680 загалом.

Використовуючи метод нарахування прогнозованих одиниць і припускаючи, що актуарні припущення не зміняться з 2010 р. до 2014 р. і те, що працівники закінчать свою діяльність наприкінці 2014 р., розрахунки будуть такими:

 

 

Майбутні вигоди, пов'язані з:

2010

2011

2012

2013

2014

Попередніми роками

0

136

272

408

544

Поточним роком (1% від останньої зарплати)

136

136

136

136

136

Попередні та поточний роки, усього

136

272

408

544

680

За п'ять років майбутня компенсаційна виплата зростає до €680, наприкінці останнього п'ятого року очікується, що працівник завершить свою діяльність і компенсація буде йому сплачена.

Проте, ці цифри не були дисконтовані. Вигоду, пов'язану з поточним роком, слід дисконтувати в цьому прикладі за ставкою 10% з кінця 2011 р.


Примітки

1.         Зобов'язання на початок періоду є зобов'язанням на кінець
попереднього року, перенесеним на наступний рік.

Відсоток нараховується на це зобов'язання на початок періоду в поточному році.

Поточна собівартість послуг є майбутнім зобов'язанням, пов'язаним з поточним періодом (в цьому прикладі, €136 в кожному році).

Зобов'язання на кінець періоду є сумарним зобов'язанням на початок періоду, винесеним вперед, відсоток нараховується на цю суму і на собівартість послуг поточного року.

Розрахунок в наданому прикладі припускають, що актуарні прогнози абсолютно точні. Якщо вони будуть неточними (що відбувається на практиці), слід зробити коригування, в результаті чого виникне актуарний прибуток або збиток.

Спочатку будь-які актуарні прибутки або збитки не визнаються, тобто, вираховуються з відповідного активу чи зобов'язання, які визнаються у звіті про фінансове становище (балансі), а не у звіті про прибуток або збиток чи/або в забезпеченнях.

Проте, для висвітлення впливу суттєвих чистих актуарних прибутків та збитків МСБО 19 вимагає визнавати (як мінімум) ту частку чистих актуарних прибутків чи збитків, яку перенесено з попереднього періоду, у звіті про прибуток або збиток.

Визнана сума - це:

Чисті актуарні прибутки або збитки, перенесені на майбутній період
за межами 10% коридору     (4^)

Середній строк роботи, що залишився працівникам

Межа 10% коридору визначається як більша з таких двох оцінок:

а)         10% ЧТВ (чистої теперішньої вартості) зобов'язань за пенсіями;

б)         10% справедливої вартості активів програми.

Якщо підприємство збільшує норми за програмою пенсійного забезпечення для пенсіонерів, це призводить до збільшення зобов'язань за виплатами. Це збільшення зобов'язань (кредит) слід відображати одночасно по дебету або у звіті про прибуток або збиток, або у звіті про фінансове становище (балансі).

Обліковий підхід залежить від того, чи гарантовані витрати (тобто, не залежать від майбутньої трудової діяльності):

1)         гарантовані виплати (відображаються спочатку в звіті про фінансове
становище (балансі) та визнаються в звіті про прибуток або збиток протягом
періоду, поки виплати не стануть гарантованими);

2)         негарантовані виплати (відображаються як витрати у звіті про
прибуток або збиток).

Скорочення відбувається, коли працедавець скорочує кількість працівників, охоплених програмою, або скасовує чи зменшує виплати, які будуть зароблені внаслідок майбутніх послуг теперішніх працівників.

Остаточний розрахунок відбувається тоді, коли працедавець здійснює операцію, яка скасовує його зобов'язання щодо частини або повного обсягу виплат згідно з пенсійною програмою

Приклад 4.5.

Зазначте правильний обліковий підхід до вартості раніше наданих послуг.

На підприємстві "Уоткінс" діє пенсійна програма, яка надає пенсії розміром 2% кінцевої заробітної плати за кожний рік надання послуг; ці виплати стають гарантованими після п'яти років надання послуг. 1 січня 2013 р. "Уоткінс" збільшує пенсії до 2,5% кінцевої заробітної плати за кожний рік надання послуг, починаючи з 1січня 2009 р.

На дату збільшення теперішня вартість додаткових виплат з 1 січня 2009 р. до 1січня 2013 р. є такою:

млн. €

Працівники з більше як п'ятирічним стажем роботи на 1 січня 2013р. 300
Працівники з менше як п'ятирічним стажем роботи на 1 січня 2013 р. 240
(середній період до настання моменту гарантування - три роки)           540

Розв'язок. Підприємству "Уоткінс" слід відразу ж визнати €300 млн., тому що ці прибутки вже інвестовані. €240 млн слід визнати на основі прямолінійного методу протягом трьох років, починаючи з 1 січня 2013 р.

В обох випадках вплив відображається у доході, а саме: а) на підсумкову зміну вартості зобов'язання;

б)         на підсумкову зміну вартості активів програми;

в)         на будь-які актуарні прибутки/збитки та вартість раніше наданих
послуг, які попередньо не були визнані.

Підхід до обліку зобов'язань за програмами з визначеними виплатами: Крок 1. Визнати актив, зобов'язання та невизнані прибутки/збитки: Витрати на відсотки:

Дт Витрати на відсотки (ставка витрат у % х зобов'язання за програмою з визначеними виплатами, перенесені з попереднього періоду) (звіт про прибуток або збиток)

Кт Теперішня вартість зобов'язання за програмою з визначеними виплатами (звіт про фінансове становище (баланс)).

Очікуваний прибуток від активів програми:

Дт Активи програми (звіт про фінансове становище (баланс))

Кт Очікуваний прибуток (ставка доходу у % х активи за програмою з визначеними виплатами, перенесені з попереднього періоду) (звіт про прибуток або збиток)

Технічно очікуваний прибуток розподіляється пропорційно часу на внески за вирахуванням виплат, здійснених за рік.

Вартість поточних послуг:

Дт Вартість поточних послуг (звіт про прибуток або збиток) Кт Теперішня вартість зобов'язання за програмою з визначеними виплатами (звіт про фінансове становище (баланс)) Внески:

Дт Активи програми з визначеними виплатами (звіт про фінансове становище (баланс))

Кт Грошові кошти підприємства Виплати:

Дт Теперішня вартість зобов'язання за програмою з визначеними виплатами (звіт про фінансове становище (баланс))

Кт Активи програми (звіт про фінансове становище (баланс)) Вартість раніше наданих послуг:

Дт Вартість раніше наданих послуг (щодо колишніх працівників) (звіт про прибуток або збиток)

Дт Невизнана (тобто відстрочена) вартість раніше наданих послуг (звіт про фінансове становище (баланс))

Кт Теперішня вартість зобов'язання за програмою з визначеними виплатами (звіт про фінансове становище (баланс))

Амортизуйте відстрочені витрати за раніше наданими послугами до звіту про прибуток або збиток на прямолінійній основі за середній період, поки виплати не стануть гарантованими (тобто, коли працівник виходить на пенсію або припиняє виплати, якщо це відбувається раніше).

Крок 2. Визнавайте прибутки/збитки, перенесені з попереднього періоду, поза межами 10% коридору у звіті про прибуток або збиток протягом середніх строків трудової діяльності, які залишилися до виходу на пенсію працівників-учасників програми:

а)         обчисліть актуарні прибутки/збитки, перенесені з минулого періоду
на поточний, застосовуючи пробний звіт про фінансове становище (баланс);

б)         забезпечте розкриття інформації згідно з МСБО 19.
Підприємству слід також розкривати таку інформацію щодо програм з

визначеною виплатою:

а)         облікову політику підприємства щодо визнання актуарних прибутків
та збитків;

б)         загальний опис типу програми;

в)         узгодження активів та зобов'язань, визнаних у звіті про фінансове
становище (балансі);

г)         суми, включені до справедливої вартості активів програми;

г)         узгодження, яке показує зміни за період розміру чистого
зобов'язання (або активу), визнаного в звіті про фінансове становище
(балансі);

д)         загальні витрати, визнані у звіті про прибуток або збиток,
зазначаючи статті звіту про прибуток або збиток, до яких вони включені;

е)         фактичний прибуток від активів програми, а також фактичний доход
від будь-якого права на компенсацію, визнаного як актив;

є) основні актуарні припущення, використані на звітну дату (ставку дисконту та інші).

Приклад 4.6.

Для більшої простоти та зрозумілості припускається, що всі операції відбуваютьсяна кінець року.

Наведені далі дані застосовуються до програм компенсацій з визначеними виплатами після виходу на пенсію:


Очікуваний доход від активів програми Ставка дисконту

Теперішня вартість зобов'язання на початок 2009 р. Ринкова вартість активів програми на початок 2009 р. Суттєвими є такі показники.


12% (щорічно) 10% (щорічно)

€1млн. €1млн.



Витрати на поточні послуги Сплачені виплати Внески підприємства

Теперішня вартість зобов'язання на кінець року Ринкова вартість активів програми на кінець року



10% коридор

Наступним кроком є визначення, чи перевищують актуарні прибутки або збитки межу 10% коридору. 10% межа є однією з більших оцінок:

а)         10% теперішньої вартості зобовязання за визначеними виплатами на
цю дату (до вирахування активів програми);

б)         10% справедливої вартості будь-яких активів програми на цю дату.

Сума, визнана як зобов'язання щодо інших довгострокових виплат працівникам, повинна бути чистим підсумком, що складається з таких сум:


Зобов'язання щодо інших довгострокових виплат працівникам

Теперішня

вартість зобов'язань


Справедлива вартість на дату балансу активів програми, якими мають бути

здійснені розрахунки за зобов'язаннями


 

Щодо інших довгострокових виплат працівникам, то підприємству слід визнавати чистий підсумок, який складається з наведених нижче сум, як витрати або як дохід:


 

Витрати/доход

від інших довгострокових виплат працівникам


Витрати/

Дохід


Вартість поточних послуг;

витрати на відсотки; очікуваний прибуток від будь-яких активів програми; актуарні прибутки та збитки, які слід визнавати негайно; вартість раніше наданих послуг, які слід визнавати негайно; вплив будь-яких скорочень або остаточних розрахунків


 

Виплати при звільненні - це виплати працівникам у результаті:

а)         рішення підприємства звільнити працівника до встановленої дати
виходу на пенсію; або

б)         рішення працівника погодитися на добровільне звільнення в обмін
на такі виплати.

Подія, в результаті якої виникає зобов'язання, - це звільнення, а не надання послуг працівником.

Підприємству слід визнавати виплати при звільненні тоді і лише тоді, коли воно беззастережно зобов'язується:

а)         звільнити працівника чи групу працівників до встановленої дати
виходу на пенсію; або

б)         надати виплати при звільненні внаслідок пропозиції, зробленої для
заохочення добровільного звільнення.

Підприємство має доведене зобов'язання здійснити звільнення тоді, коли в нього є детальний офіційний план звільнення (з конкретним мінімальним змістом) і немає реальної можливості скасувати своє рішення.

У разі, коли виплати при звільненні підлягають сплаті у строк понад дванадцять місяців після дати балансу, їх слід дисконтувати. В разі пропозиції, зробленої для заохочення добровільного звільнення, оцінка виплат при звільненні повинна базуватися на кількості працівників, які, як очікується, приймуть цю пропозицію.

Компенсаційні виплати інструментами капіталу - виплати працівникам, за якими або працівники мають право отримувати фінансові інструменти капіталу, випущені підприємством (або його материнською компанією); або сума зобов'язання підприємства працівникам залежить від майбутньої ціни фінансових інструментів капіталу, виданих підприємством. Приклади: акції, опціони на акції та грошові виплати, що залежать від ціни акцій.