3.7. ЗАПАСИ

Загальний підхід до обліку запасів і вимоги щодо розкриття інформації про них у фінансовій звітності наведено у МСБО 2 "Запаси". МСБО 2 "Запаси" застосовується до всіх запасів, за винятком:

незавершених робіт за будівельними контрактами, включаючи прямо пов'язані з ними контракти з надання послуг (МСБ0 11"Будівельні контракти");

фінансових інструментів;

біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю та сільськогосподарською продукцією на місці збирання врожаю (МСБО 41 "Сільське господарство").

МСБО 2 "Запаси" також не застосовується до оцінки запасів, що утримуються:

виробниками продукції сільського господарства та лісництва після збору врожаю, корисних копалин та мінеральних продуктів, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації згідно з усталеною практикою в цих галузях промисловості. Якщо такі запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації, зміни цієї вартості визнаються у прибутку або збитку в періоді зміни;

брокерами товарної біржі, які оцінюють свої запаси за справедливою вартістю мінус витрати на продаж. Коли такі запаси оцінюють за справедливою вартістю мінус витрати на продаж, зміни справедливої вартості мінус витрати на продаж визнають у прибутку або збитку в період зміни.

Відповідно до МСБО 2 "Запаси" запаси - це активи, які:

утримуються для продажу в звичайному ході бізнесу;

перебувають у процесі виробництва для такого продажу;

існують   у   формі   основних   чи   допоміжних   матеріалів   для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб'єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання у процесі виробництва.

МСБО 2 "Запаси" прямо вказує на те, що запаси можуть не мати матеріально-речової форми, як у випадку з компаніями, що надають послуги. Собівартість запасів постачальника послуг не включає маржу прибутку або накладні витрати, що не розподіляються та часто включаються до цін, які встановлюють постачальники послуг.

П(С)Б0 9 "Запаси" лише вказує на можливість включення вартості незакінчених робіт (послуг) до складу запасів (незавершеного виробництва). Крім того, національною специфікою є виділення такої категорії запасів, як малоцінні швидкозношувані предмети (МШП).

Первісною оцінкою придбаних або вироблених запасів є їх собівартість, яка включає:

витрати на придбання;

витрати на переробку;

інші витрати, безпосередньо пов'язані із запасами.

Витрати на придбання запасів складаються з ціни придбання, ввізного мита та інших податків (окрім тих, що згодом повертаються суб'єктові господарювання податковими органами), а також витрат на транспортування, робіт з навантаження і розвантаження й інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням будь-якого предмета. Торговельні знижки, інші знижки вираховуються при визначенні витрат на придбання.

Витрати на переробку включають прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати.

Прямі витрати на оплату праці - це заробітна плата виробничого персоналу, що безпосередньо пов'язана з виробництвом та може бути включена до собівартості одиниці продукції економічно доцільним шляхом.

Виробничі накладні витрати - це витрати, пов'язані з процесом виробництва, які не можуть бути прямо зараховані до одиниць продукції економічно доцільним шляхом. Виробничі накладні витрати складаються зі змінних і постійних витрат. Змінні виробничі накладні витрати - це непрямі витрати на виробництво, що змінюються прямо або майже прямо пропорційно обсягові виробництва. Постійні виробничі накладні витрати -непрямі витрати на виробництво, що залишаються порівняно незмінними при зміні обсягу виробництва.

Інші витрати можуть бути включені до собівартості запасів, якщо вони були здійснені для доставки запасів до їх нинішнього місцезнаходження та приведення у теперішній стан.

Витрати на позики можуть бути включені до собівартості запасів лише у випадку, передбаченому МСБО 23 "Витрати на позики". Переглянутий МСБО 23 "Витрати на позики" вимагає капіталізувати витрати на позики, пов'язані з кваліфікаційними активами. Ця вимога не стосується активів, які обліковують за справедливою вартістю, і запасів, які виготовляють у великій кількості на повторювальній основі, навіть якщо вони потребують значного часу для підготовки до продажу.

Суб'єкт господарювання може купувати запаси на умовах відстрочених розрахунків. Якщо угода фактично містить елемент фінансування, цей елемент, наприклад, різниця між ціною придбання за нормальних умов кредиту та сплаченою сумою, визнається як витрати на відсотки протягом періоду фінансування. МСБО 2 "Запаси" разом з Принципами МСФЗ практично вказують на потребу у разі придбання запасів за плату з суттєвим відстроченням платежу дисконтувати зобов'язання та первісно визнавати запаси у сумі витрат на придбання за мінусом дисконту.

МСБО не мають у своєму складі окремого стандарту, який би визначав види, склад витрат і структуру собівартості. У частині запасів слід керуватися відповідними параграфами МСБО 2 "Запаси".

Не включаються до собівартості запасів і відображаються як витрати періоду, в якому вони здійснені:

наднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці та інших виробничих витрат;

витрати на зберігання запасів (крім тих витрат, які обумовлені виробничим процесом і є необхідними для наступної стадії виробництва);

адміністративні накладні витрати, не пов'язані з доставкою запасів до їх нинішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан;

витрати на збут.

Приклад 3.14.

Вам надано інформацію, пов'язану із запасами підприємства "Charlotte". Оцінені підприємством "Charlotte" звичайні витрати на продаж, складають приблизно 25% доходів. Обчисліть вартість запасів згідно з МСБО 2.

A)        Є 2,000 одиниць запасів типу A. Собівартість придбання складає
€30 на одиницю, і вартість часткової обробки - €5 на одиницю. Після повної
обробки ціна продажу складе €80, але завершення обробки вимагає €20 на
одиницю. Вартість продажу у напів-обробленому стані складає €40.

Б) Є 1,500 одиниць запасів типу B. їх вартість складає €60 на одиницю, включаючи матеріали, витрати на оплату праці та обробку, але наразі складе €78 на одиницю, якщо їх треба буде замінити. їх буде продано за ціною €84 за одиницю.

B)        Є 400 одиниць запасів типу C. Вартість продажу матеріалів
складає €35 на одиницю, і вартість обробки - €80 на одиницю. На жаль, під
час обробки сталася аварія і кожна одиниця потребує ремонту для продажу.
Вартість ремонту становитиме €20 на одиницю. Після ремонту їх буде
продано за ціною €200. Підприємство "Charlotte" припускає, що для них
потрібна буде окрема реклама у місцевій пресі за додаткову плату €2,000.

Г) Є 2,000 одиниць запасів типу D. Витрати на матеріали становлять € 20 на одиницю, а вартість повної обробки становить €12 на одиницю. Як правило, їх продають вроздріб з майстерні заводу за ціною €48 за одиницю, але підприємство "Charlotte" тільки-но отримала замовлення від оптового торговця на 1,000 одиниць за контрактною ціною €40 кожна. Розв'язок.

A)        Собівартість = 30+5=35
ЧВР = 80-20-20=40

Отже, вартість запасів = 2,000 x 35 = 70,000

Б) Собівартість = 60

ЧВР = 84-21=63 Отже, вартість запасів = 1,500 x 60 = 90,000

B)        Собівартість =35+80=115

ЧВР =200-20-5-50=125 Отже, вартість запасів = 400 x 115 = 46,000

Г) Собівартість = 20+10=32

ЧВР =48-12=36 OR 40 Отже, вартість запасів = 2,000 x 32 = 64,000

Облік руху запасів залежить від системи обліку, що застосовується підприємством. Існують дві системи обліку запасів:

періодичного обліку;

постійного обліку.

При системі періодичного обліку надходження та видаток запасів протягом звітного періоду на рахунках запасів не відображають. Для обліку придбаних запасів застосовують рахунок "Закупки". Наприкінці звітного періоду сальдо рахунків запасів на початок періоду та сальдо рахунка "Закупки" списують на рахунок фінансових результатів. Наприкінці звітного періоду проводять інвентаризацію запасів у місцях їх зберігання. На основі її результатів визначають та оцінюють залишки запасів на кінець звітного періоду, які списують на рахунки відповідних запасів із кредиту рахунка фінансових результатів.

При системі постійного обліку запасів їх надходження та видаток відображають протягом звітного періоду на відповідних рахунках запасів. Собівартість продажу в цьому випадку визначають як добуток кількості реалізованих запасів і собівартості одиниці цих запасів.

ОСНОВА ДЛЯ ВИЗНАЧЕННЯ СОБІВАРТОСТІ

Для визначення собівартості запасів МСБО 2 "Запаси" передбачено широкий вибір методів (рис. 3.7).

Рис. 3.7. Підходи до визначення собівартості запасів

На звітну дату запаси слід оцінювати за найменшим із двох показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації. Чиста вартість реалізації дорівнює розрахунковій ціні продажу запасів за умов звичайної діяльності за вирахуванням розрахункових витрат на завершення їх виробництва та збут.

Чиста вартість реалізації запасів може стати меншою за їх балансову вартість, якщо:

ці запаси пошкоджені;

вони повністю або частково застаріли, або ціна їх продажу знизилася;

зросли попередньо оцінені витрати на завершення виробництва або попередньо оцінені витрати на збут.

Практика часткового списання запасів нижче собівартості до чистої вартості реалізації збігається з тією точкою зору, що балансова вартість активів не повинна перевищувати суму, яка очікується від їх продажу або використання (§ 28 МСБО 2 "Запаси").

Чисту реалізаційну вартість запасів звичайно визначають на індивідуальній основі, тобто за кожною одиницею запасів. Водночас, МСБО 2 "Запаси" дозволяє при розрахунку чистої вартості реалізації об'єднувати подібні або взаємопов'язані одиниці запасів. Такими є, наприклад, запаси, які:

а)         стосуються однієї виробничої лінії, мають подібне призначення та
використання;

б)         виробляються та продаються в одному географічному регіоні, але
не можуть бути оцінені окремо від інших запасів даної виробничої
лінії.

У кожному наступному періоді робиться нова оцінка чистої вартості реалізації.

Якщо ті обставини, що раніше спричинили часткове списання запасів нижче собівартості, більше не існують або якщо існує чітке свідчення збільшення чистої вартості реалізації внаслідок змінених економічних обставин, сума часткового списання сторнується (тобто сторнування обмежується сумою первинного часткового списання) таким чином, що новою балансовою вартістю є нижча з оцінок - собівартість або переглянута чиста вартість реалізації. Це відбувається, зокрема, коли одиниця запасів, відображена за чистою вартістю реалізації через падіння ціни її продажу, продовжує перебувати в розпорядженні в наступному періоді, а ціна її продажу зросла (§ 33 МСБО 2"Запаси").