3.4. ОРЕНДА

Порядок відображення орендних операцій в обліку і звітності орендаря та орендодавця визначається МСБО 17 "Оренда". Відповідно до нього, оренда - це угода, згідно з якою орендодавець передає орендарю право користування активом протягом узгодженого періоду в обмін на платіж або серію платежів.

З метою бухгалтерського обліку оренду поділяють на фінансову (капітальну) та операційну. Фінансовою є оренда, за якою орендарю передаються в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на актив. В інших випадках, коли такі ризики та винагороди не передаються орендарю, оренда є операційною.

Згідно з МСБО 17, оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак :

право власності передається наприкінці строку оренди;

умовою оренди передбачено право вигідного придбання об'єкта наприкінці терміну оренди;

строк   оренди   становить   значну   частину   терміну   економічної експлуатації активу;

теперішня вартість мінімальних орендних платежів охоплює значну частину справедливої вартості активу;

має спеціалізований характер;

операція за сутністю є фінансовою орендою.

Інші ознаки, які індивідуально або у комбінації як фінансової:

орендар несе збитки орендодавця, пов'язані з анулюванням угоди про оренду;

прибутки та збитки від коливання справедливої вартості залишкової вартості припадають на орендаря;

орендар має можливість продовжити термін оренди за платою, нижчою за ринкову.

Згідно з МСБО 17 "Оренда", при передаванні майна у фінансову оренду його вартість та зобов'язання, пов'язані з орендою, відображаються в звіті про фінансове становище (балансі) орендаря.

Мінімальні орендні платежі - це платежі, що здійснюються орендарем або можуть вимагатися від нього протягом терміну оренди (за винятком непередбаченої орендної плати та супутніх витрат, що підлягають відшкодуванню орендодавцю), плюс будь-яка сума, що гарантована орендодавцю орендарем або стороною, пов'язаною з ним, чи незалежною третьою стороною, яка спроможна фінансово забезпечити цю гарантію.

При цьому гарантованою сумою звичайно є ліквідаційна вартість, тобто розрахована справедлива вартість майна в кінці терміну його оренди.

Ліквідаційна вартість може бути гарантована або негарантована орендодавцю. Гарантована ліквідаційна вартість - це сума, за яку орендар повинен придбати актив на вимогу орендодавця, або виручка від продажу активу, гарантована орендодавцю орендарем чи третьою стороною (гарантом). Негарантована ліквідаційна вартість - це частина ліквідаційної вартості переданого в оренду активу (визначена на початку терміну оренди), реалізація якої орендодавцем не забезпечується або гарантована лише стороною, що пов'язана з орендодавцем.

До складу мінімальних орендних платежів не входять непередбачена орендна плата і супутні витрати, пов'язані з об'єктом оренди (технічне обслуговування, страхування, податок на майно тощо), які сплачуються орендодавцем і підлягають поверненню його орендарем. При цьому непередбаченою орендною платою є частина орендних платежів, що не є фіксованою сумою і Грунтується на іншому, ніж час, чиннику: відсотках продажу, індексах цін, ставках відсотка за позиками тощо.

Припустима ставка орендного відсотка - це ставка дисконту, при застосуванні якої на початку терміну оренди сукупна теперішня вартість мінімальних орендних платежів (з погляду орендодавця) і негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості переданого в оренду активу (за вирахуванням будь-яких субсидій та податкових пільг, які отримує орендодавець) та прямих первісних витрат орендодавця. У разі якщо ставку орендного відсотка визначити неможливо, орендар повинен застосовувати для дисконтування відсоткову ставку додаткових позик.

Відсоткова ставка додаткових позик орендаря - це ставка відсотка,
яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду, або (якщо її неможливо
визначити) ставка, яку на початку терміну оренди сплачував би орендар у
разі запозичення коштів, необхідних для придбання активу, на подібний
термін та за подібною гарантією.               

ПОЧАТОК

Прямі витрати, які були здійснені для укладання орендної угоди (в процесі проведення переговорів, для надання гарантії тощо), включаються до вартості орендованого активу (рис. 3.4).

При передаванні майна в операційну оренду його вартість та зобов'язання з оренди не відображають у балансі орендаря. Орендні платежі відображаються у складі витрат орендаря на прямолінійній основі, крім випадків, коли інша основа є більш відповідною для відображення у часі вигід орендаря.

З погляду орендодавця фінансову оренду поділяють на два види:

пряму фінансову оренду;

оренду типу продажу.

Сутність прямої фінансової оренди полягає в тому, що орендодавець (звичайно, спеціалізована лізингова компанія чи банк) за дорученням підприємства-клієнта купує за власний рахунок (або за рахунок кредиту) устаткування (чи інше майно) у певного постачальника, а потім здає його в оренду підприємству-користувачу.

Передані в оренду активи відображають у балансі орендодавця як дебіторську заборгованість у сумі чистих інвестицій в оренду.

Чиста інвестиція в оренду - валова інвестиція в оренду, дисконтована за припустимою ставкою орендного відсотка. Валова інвестиція в оренду - це сума мінімальних орендних платежів (з погляду орендодавця), передбачених орендною угодою, плюс негарантована ліквідаційна вартість, що нараховується орендодавцю.

Незароблений фінансовий дохід - це різниця між валовою інвестицією в оренду та її теперішньою вартістю.

У разі постійного зниження негарантованої ліквідаційної вартості, відповідно, переглядають розподіл доходу протягом всього терміну оренди, а будь-яке зменшення вже нарахованих сум списують за рахунок доходу. Орендодавець може мати первісні прямі витрати до укладання договору оренди.

Первісні прямі витрати - це додаткові витрати, які прямо стосуються підготовки та укладання орендної угоди, крім витрат орендодавця, пов'язаних із орендою типу продажу (комісійні, гонорар, юридичні послуги та ін.).

Різновидом прямої фінансової оренди є оренда із залученням позикових коштів.

Оренда із залученням позикових коштів - це фінансова оренда за участю трьох сторін: орендаря, орендодавця та його кредитора.

Оренда типу продажу передбачає продаж устаткування (або іншого майна) підприємством-виробником або дилером шляхом передавання його в довгострокову оренду, що фактично означає продаж у кредит із розстрочкою платежу.

Головна відмінність оренди типу продажу від прямої фінансової оренди полягає в наявності валового прибутку (збитку) виробника (або дилера) активу, який є орендодавцем. Через це в умовах оренди типу продажу дохід орендодавця складається з двох елементів:

прибутку від продажу майна;

фінансового доходу у вигляді відсотків протягом терміну оренди.

В узагальненому вигляді методику обліку фінансової оренди орендодавцем наведено на рис. 3.5.

Приклад 3.9.

1 січня 2009 p. підприємство "Gamma" продало завод балансовою вартістю € 100 мільйонів підприємству "Beta" за € 152 мільйонів, що було також справедливою вартістю заводу на дату продажу. Завод негайно здали у зворотню оренду строком на чотири роки, що становило строк корисної експлуатації активу, що залишився. Ліквідаційна вартість наприкінці періоду оренди оцінюється як несуттєва. "Gamma" може придбати завод наприкінці оренди за номінальну суму в € 1. Угода про оренду є невідмовною і вимагає рівних орендних платежів у € 43,5 мільйонів на початку кожного фінансового року. "Gamma" має сплатити всі витрати на технічне обслуговування та страхування заводу.

Як слід "Гаммі" відобразити цю ситуацію в її фінансових звітах за рік, що закінчився 31 грудня 2009 р.?

Розв'язок


Дт "Грошові кошти"

Кт "Зобов'язання з оренди"

Дт "Актив"

Кт "Відстрочений дохід" Дт "Відстрочений дохід" Кт "Прибуток від продажу" Дт "Зобов'язання з оренди" Кт "Грошові кошти"


€152 млн. €152 млн. € 52 млн. € 52 млн. € 13 млн. € 13 млн. € 43,5 млн. € 43,5 млн


 

Активи, передані в операційну оренду, залишаються на балансі орендодавця, оскільки він і далі несе всі ризики, пов'язані з правом власності на це майно.