3.2. НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ

Згідно МСБО 38 "Нематеріальні активи" нематеріальним активом є немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.

Актив може бути ідентифікований, якщо:

є відокремлюваним, тобто є можливість відокремити або відділити його від підприємства і продати, передатив оренду, надати ліцензію або обміняти індивідуально або разом із пов'язаним контрактом, активом чи зобов'язанням.;

виник в результаті контрактного або інших юридичних прав незалежно від можливості передавання або відокремлення їх від підприємства або інших прав і обов'язків.

Ідентифікований нематеріальний актив відрізняється від гудвілу, який виникає в результаті об'єднання підприємств, оскільки гудвіл не можна продати, обміняти або здати в оренду.Гудвіл відображає платіж, який здійснив покупець підприємства в очікуванні майбутніх економічних вигід від його діяльності. Проте гудвіл, на відміну від інших активів, не можна продати, обміняти або здати в оренду

Первісною оцінкою нематеріального активу є його собівартість. Собівартість нематеріального активу - це сума сплачених коштів або їх еквівалентів, або справедлива вартість іншої форми компенсації, наданої для отримання активу на момент його придбання або створення, або, якщо доречно, сума, віднесена до активу, первісно визнаного згідно з вимогами інших стандартів, зокрема МСФЗ 2 "Платіж на основі акції".

Собівартість нематеріального активу, окремо придбаного підприємством в обмін на платежі або зобов'язання сплатити грошові кошти, включає ціну придбання (в тому числі ввізне мито та безповоротні податки) після вирахування торговельних знижок та всі витрати, прямо пов'язані з приведенням активу в стан використання за призначенням (гонорари за юридичні послуги, плату за реєстрацію, прямі витрати та виплати працівникам, перевірку щодо функціональної придатності активу тощо).

Нематеріальні активи, придбані в обмін на випущені інструменти власного капіталу (акції, опціони тощо), оцінюють за справедливою вартістю зазначених інструментів.

Приклад 3.4.

Компанія придбала товарний знак в обмін на 300 простих акцій власної емісії, номінал кожної - 100 грош. од. Акції раніше були викуплені у акціонерів.

Необхідно:

1. Визначити первісну оцінку товарного знаку в наступних випадках:

а)         складно визначити ринкову ціну товарного знаку; акції підприємства
родаються на фондовому ринку, ринкова ціна акції компанії складає
175 грош. од.;

б)         товарний знак за останній місяць перепродавався двічі. Ціна
останньої угоди склала 41000 грош. од.; ринкову вартість акцій
визначити неможливо;

в)         товарний знак за останній місяць перепродавався. Ціна останньої
угоди склала 28000 грош. од.; ринкову вартість акцій визначити
неможливо.

2. Відобразити на рахунках придбання нематеріального активу. Розв'язок.


а) Дт "Нематеріальний актив" Кт "Неоплачений капітал" Кт "Додатковий капітал"

300 • 175 = 52000 300 • 100 = 30000 300 • (175 - 100) = 22500


 


б) Дт "Нематеріальний актив" Кт "Неоплачений капітал" Кт "Додатковий капітал"

41000

300 • 100 = 30000

41000 - 30000 = 11000


 


в) Дт "Нематеріальний актив" Дт "Нерозподілений прибуток" Кт "Неоплачений капітал"


28000 2000

300 • 100 = 30000


 

Нематеріальні активи, придбані шляхом обміну (повного або часткового) на не грошові активи, оцінюють так само, як основні засоби.

Собівартість нематеріального активу, отриманого в обмін на інший актив в операції, яка має комерційну сутність, дорівнює його справедливій вартості.

Нематеріальні активи, отримані безоплатно або за символічну плату, у вигляді державних грантів (ліцензії на імпорт або експортні квоти, ліцензії на певні види діяльності тощо), згідно з МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу", оцінюють за справедливою або номінальною вартістю (плюс усі витрати, прямо пов'язані з приведенням активу в робочий стан).

У деяких випадках у момент здійснення витрат з метою отримання майбутніх економічних вигід підприємство не отримує нематеріального або іншого активу. Такі витрати включають до складу витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені.

Це, наприклад, витрати на: -    введення  нової продукції або  послуг  (на рекламу,  просування продукції на ринку тощо);

забезпечення діяльності підприємства на новому місці його розташування або пов'язані з новим класом клієнтів (на навчання персоналу);

адміністративні та інші.

Згідно МСБО 38 "Нематеріальні активи", видатки на об'єкт нематеріальних активів слід визнавати витратами на момент понесення лише за таких умов:

ці витрати не є частиною собівартості нематеріального активу, який відповідає критеріям визнання;

такий об'єкт не було отримано у результаті придбання іншого підприємства.

Видатки, не визнані нематеріальними активами та списані на витрати в попередніх звітних періодах, не слід сторнувати та включати до собівартості нематеріальних активів у наступних звітних періодах.

Визнання витрат у балансовій вартості нематеріального активу припиняється з моменту приведення його до стану використання за призначенням, визначеним керівництвом підприємства. Тому витрати, що виникли в процесі використання або передислокації нематеріального активу, не включаються до його балансової вартості. Прикладом таких витрат є:

витрати, які виникли внаслідок того, що актив придатний для використання за призначенням, але його експлуатацію ще не розпочато;

первісні операційні збитки, що виникли в період формування попиту на продукцію активу.

Згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", якщо нематеріальний актив було придбано у результаті об'єднання бізнесу, собівартістю такого нематеріального активу є його справедлива вартість на дату придбання.

Справедливу вартість нематеріального активу, придбаного в результаті об'єднання бізнесу, звичайно можна визначити з достатньою достовірністю для його визнання окремо від гудвілу.

Обставини, які можуть призвести до неможливості достовірно визначити справедливу вартість нематеріального активу, придбаного в результаті об'єднання бізнесу, існують, коли нематеріальний актив виникає з юридичного або іншого контрактного права та:

не є відокремлюваним;

є відокремлюваним, але немає історії або свідчення обмінних операцій щодо таких або подібних активів та, в протилежному випадку, оцінка справедливої вартості залежатиме від незмірних змінних.

Приклад 3.5.

ПАТ "Мода" придбало свій бізнес у ПАТ "Швейна фабрика". Є наступна інформація про швейну фабрику.

Активи без вартості землі:
Балансова вартість    3500000

Ринкова вартість       4000000

Земля:

Ринкова вартість       1200000

Зобов'язання:
Теперішня вартість   88000

Товарний знак:
Експертна оцінка      730000

Необхідно:

Визначити первісну оцінку гудвілу і товарного знаку, якщо сума сплачених грошових коштів склала 6000000 грош. од.

Відобразити придбання нематеріальних активів при об'єднанні бізнесу на рахунках обліку.

Розв'язок.

Чисті активи: 4000000 - 88000 + 1200000 = 5112000 Гудвіл:6000000 - 5112000 - 730000 = 158000.

Дт "Нематеріальні активи (товарний знак)"          730000
Дт "Нематеріальні активи (гудвіл)"            158000

Дт рахунків активів  5112000

Кт "Грошові кошти" 6000000.

Дослідження - охоплює заплановані дослідження, які здійснюються цим підприємством уперше для отримання і розуміння нових наукових та технічних знань.

Приклади досліджень:

діяльність, що здійснюється з метою отримання нових знань;

пошук, оцінка та остаточний вибір, застосування винаходів та інших знань;

пошук альтернативних матеріалів, продуктів, процесів, систем і послуг;

формулювання, проектування, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив для нових або вдосконалених матеріалів, приладів, процесів, систем і послуг.

Будь-які нематеріальні активи, отримані в результаті дослідження, не визнаються  активами  підприємства.  Через  це  витрати  на  проведення

дослідження списують і відображають у звіті про прибуток або збиток в тому періоді, в якому вони виникли.

Розробка - застосування результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва або використання.

Прикладами розробок є діяльність, пов'язана з:

проектуванням, спорудженням і випробуванням прототипів і моделей об'єктів виробництва та використання;

проектуванням інструментів, форм, затискачів, штампів, зумовлених новою технологією;

проектуванням, будівництвом та експлуатацією пілотного підприємства, яке не має економічних масштабів для комерційного виробництва;

проектуванням, спорудженням і випробуванням обраних альтернатив для нових або вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем і послуг.

Нематеріальні активи, отримані в результаті розробки, слід визнавати в звіті про фінансове становище (балансі) лише за умови, що підприємство може продемонструвати:

а)         технічну можливість доведення нематеріального активу до стану,
в якому він придатний для продажу або використання;

б)         намір завершити створення нематеріального активу для продажу
або використання;

в)         здатність використати або продати нематеріальний актив;

г)         імовірність отримання майбутніх економічних вигід від активу
(наявність ринку для нематеріального активу або продукції, яка
виготовлятиметься з його допомогою, або інша корисність цього
активу);

д)         наявність відповідних технічних, фінансових та інших ресурсів,
необхідних для завершення розробки та використання або
продажу нематеріального активу;

е)         здатність достовірно оцінити витрати, пов'язані з нематеріальним
активом у процесі його розробки.

У разі визнання нематеріального активу, створеного підприємством, до його собівартості включають усі витрати на його створення, виробництво і підготовку до використання, які можуть бути прямо віднесені до активу (витрати на матеріали, послуги, заробітну плату працівникам і службовцям, накладні витрати та будь-які інші видатки на підготовку активу до використання).

Не включаються до собівартості нематеріальних активів, створених підприємством:

витрати на збут, адміністративні та інші загальногосподарські витрати, що прямо не пов'язані з приведенням активу у стан, у якому він придатний для використання за призначенням;

чітко визначені непродуктивні витрати та первісні операційні збитки, які виникають до моменту досягнення активом запланованої потужності;

витрати на навчання персоналу керувати активом.

Приклад 3.6.

Необхідно  визначити  діяльність,  яка  стосується  досліджень   чи

 

Вид діяльності

Дослідження

Розробка

Не стосується ні досліджень, ні розробок

1. Діяльність, спрямована на отримання нових знань

+

 

 

2. Пошуки шляхів використання результатів знань

+

 

 

3. Проектування і впровадження моделі

 

+

 

4. Заходи по покращенню якості випущеної продукції

 

 

+

5. Пошуки альтернативних технологій

+

 

 

6. Проектування інструментів з використанням нової технології

 

+

 

7. Проектування нового продукту

+

 

 

8. Оцінка альтернативного продукту

 

+

 

9. Тестування якості продукції в процесі виробництва

 

 

+

10. Проектування удосконалення продукту

+

 

 

11. Інженерне супроводження на першому етапі промислового виробництва

 

 

+

12. Сезонна зміна дизайну випущеної продукції

 

 

+

13. Проектні конструкторські роботи, зв'язані з реконструкцією промислового обладнання

 

 

+

У загальному вигляді аналіз витрат на нематеріальні активи наведено на рис. 3.3.

Так

 

МСБО 38

 

 

не

 

застосовується

 

ПОЧАТОК АНАЛІЗУ

Чи є це витрати на фінансові активи, придбання прав на корисні копалини, розвідування та видобування корисних копалин, нафти, газу тощо?

Рис. 3.3. Алгоритм аналізу витрат на нематеріальні активи

Згідно з МСБО 38 "Нематеріальні активи", підприємство має обрати у якості облікової політики щодо оцінки нематеріальних активів модель собівартості або модель переоцінки.

Модель собівартості передбачає відображення нематеріального активу в звіті про фінансове становище (балансі) за його собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення корисності.

Модель переоцінки означає, що після первісного визнання нематеріальний актив відображають в звіті про фінансове становище (балансі) за переоціненою вартістю, якою є його справедлива вартість на дату переоцінки за вирахуванням подальшої накопиченої амортизації та подальших накопичених збитків від зменшення корисності.

Ліквідаційна вартість нематеріальних активів дорівнює нулю. Метод амортизації підприємство може обирати самостійно на основі очікуваної форми споживання економічних вигід, втілених у цьому активі. При цьому, зокрема, можуть бути використані прямолінійний метод, метод зменшення залишку та метод суми одиниць продукції.

Строк корисної експлуатації нематеріального активу не повинен перевищувати 20 років. Однак якщо у підприємства існує переконливе свідчення того, що строк корисної експлуатації нематеріального активу буде довшим за 20 років, використовується цей термін. У цьому випадку підприємство розкриває інформацію про причини того, чому припущення про те, що строк корисної експлуатації нематеріального активу не перевищуватиме двадцять років, не є чинним, та про чинники, що відіграли значну роль у визначенні строку корисної експлуатації активу. Крім того треба щороку перевіряти зменшення корисності балансової вартості нематеріального активу.

Вимога до щорічної перевірки на зменшення корисності нематеріального активу також застосовується до активів, що не можуть бути використані.

Строк корисної експлуатації активу обмежений, тобто, якщо актив очікується використовувати упродовж дуже тривалого терміну, це не є підставою для уникнення амортизації активу.

Ліквідаційна вартість нематеріального активу дорівнює нулю, якщо не існує зобов'язання третьої сторони придбати нематеріальний актив наприкінці строку його корисної експлуатації або не існує активного ринку для активу такого типу і не ймовірним, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисної експлуатації активу і можна буде визначити ліквідаційну вартість.

Амортизація визнається у звіті про всеохоплюючий прибуток як витрати, якщо нематеріальний актив не використовується для створення іншого активу. У цьому випадку амортизація капіталізується як частина нового активу або включається до балансової вартості запасів.

Строк корисної експлуатації нематеріального активу та метод амортизації слід щороку перевіряти.

Припинення визнання нематеріального активу відбувається у разі вибуття або, якщо у разі його подальшого використання або вибуття, не очікуються майбутні економічні вигоди.

Фінансовий результат від припинення визнання нематеріального активу визначають як різницю між сумою чистого надходження від вибуття (продажу) активу та його балансовою вартістю.

Приклад 3.7.

Компанія придбає авторське право на строк 5 років за 40000 грош. од. Поточна ціна аналогічного права:

На момент придбання - 47000 грош. од. Через 5 років - 18000 грош. од.

Витрати на продаж - 3000 грош. од. Компанія вибирає прямолінійний метод амортизації.

Необхідно відобразити на рахунках продажу авторського права після 3 років, якщо грошове надходження дорівнює ліквідаційній вартості.

Розв'язок.

Продаж авторського права на рахунках буде відображений наступними записами:

Дт "Грошові кошти" 15000     Звіт про фінансове становище

(баланс)

Дт "Накопичена амортизація" 15000     Звіт про фінансове становище

(баланс)

Дт "Збиток від продажу"      10000     Звіт про прибуток або збиток

Кт "Нематеріальні активи"      40000    Звіт про фінансове становище

(баланс)

У фінансових звітах слід розкривати таку інформацію для кожного класу нематеріальних активів, відмежовуючи внутрішньогенеровані нематеріальні активи та інші нематеріальні активи:

а)         строки корисної експлуатації чи застосовані норми амортизації;

б)         застосовані методи амортизації;

в)         валова балансова вартість та накопичена амортизація (об'єднана з
накопиченими збитками від зменшення корисності) на початок та на кінець
періоду;

г)         стаття (статті) звіту про прибуток або збиток, в яку (які) включено
амортизацію нематеріальних активів;

д)         узгодження балансової вартості на початок та на кінець періоду, де
вказується:

надходження, окремо від внутрішніх розробок та внаслідок об'єднання компаній;

ліквідація та продаж;

збільшення  або  зменшення  протягом  періоду,  які  є  результатом переоцінки   та   збитків   від   зменшення   корисності,   визнаних   чи сторнованих прямо в капіталі згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів" (якщо вони є);

збитки від зменшення корисності, визнані у звіті про прибутки та збитки протягом періоду згідно з МСБО 36 (якщо вони є);

збитки від зменшення корисності, сторновані у звіті про прибутки та збитки протягом періоду згідно з МСБО 36 (якщо вони є);

амортизація, визнана протягом періоду;

чисті курсові різниці, які виникають від переведення фінансових звітів закордонних підприємств;

інші зміни балансової вартості протягом періоду.

Клас нематеріальних  активів  є  групою  активів,  подібних  за характером та використанням у діяльності підприємства. Приклади окремих класів можуть включати:

а)         торгові марки;

б)         заголовки та назви видань;

в)         комп'ютерне програмне забезпечення;

г)         ліцензії та франшизи;

ґ) авторські права, патенти та інші права на промислову власність, права на обслуговування та експлуатацію;

д)         рецепти, формули, моделі, проекти та прототипи;

е)         нематеріальні активи на етапі розробки.

Підприємство розкриває інформацію щодо характеру та впливу зміни облікової оцінки, яка істотно впливає у поточному періоді чи, як очікують, істотно впливатиме у подальших періодах, згідно з МСБО 8 "Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки". Розкриття такої інформації може бути результатом змін:

а)         періоду амортизації;

б)         методу амортизації;

в)         ліквідаційної вартості.

У фінансових звітах слід також розкривати:

а)         причини, через які не діє припущення про те, що строк корисної
експлуатації нематеріального активу не перевищуватиме двадцять років,
починаючи з дати, коли актив стає придатним для використання, якщо
нематеріальний актив амортизується понад двадцять років. Пояснюючи ці
причини, підприємство має зазначити чинник (чинники), який грав (які
грали) значну роль у визначенні строку корисної експлуатацію активу;

б)         опис, балансову вартість та період амортизації, що залишився, будь-
якого нематеріального активу, суттєвого для фінансових звітів підприємства
у цілому;

в)         для нематеріальних активів, отриманих за державним грантом та
первісно визнаних за справедливою вартістю:

справедливу вартість, первісно визнану для цих активів;

їхню балансову вартість;

-           відображаються вони за базовим чи за дозволеним альтернативним підходом для подальшої оцінки;

г)         існування та балансову вартість нематеріальних активів з
обмеженим правом володіння та балансову вартість нематеріальних активів,
заставлених як забезпечення зобов'язань;

д)         суму угод на придбання нематеріальних активів.

Якщо нематеріальні активи відображаються за переоціненими сумами, слід розкривати таке:

а)         за класом нематеріальних активів:

чинну дату переоцінки;

балансову вартість переоцінених нематеріальних активів;

балансову вартість, яка була би включена до фінансових звітів, якби переоцінені нематеріальні активи відображалися згідно з базовим підходом;

б)         суму дооцінки, яка відноситься до нематеріальних активів на
початок та на кінець періоду, вказуючи зміни протягом періоду та будь-які
обмеження на розподіл залишку акціонерам.

Може виникнути потреба об'єднати класи переоцінених активів у більші класи з метою розкриття інформації. Проте класи не об'єднуються для оцінки, якщо це призводить до поєднання нематеріальних активів у клас, що включає суми, оцінені як згідно з базовим, так і з дозволеним альтернативним підходом.

У фінансових звітах слід розкривати сукупну суму видатків на дослідження та розробки, визнану як витрати протягом періоду.

Видатки на дослідження та розробки складаються з усіх видатків, які прямо відносяться до діяльності з досліджень та розробок або які можна розподілити на обґрунтованій та послідовній основі на таку діяльність.