ТЕМА 3. ДОВГОСТРОКОВІ АКТИВИ 3.1. ОСНОВНІ ЗАСОБИ

Мета МСБО 16 "Основні засоби" полягає у визначенні порядку обліку основних засобів для того, щоб користувачі фінансової звітності могли одержати інформацію про інвестиції підприємства в основні засоби та зміни в таких інвестиціях.

Головними питаннями в обліку основних засобів є:

а)         визнання активів;

б)         визначення їх балансової вартості;

в)         амортизаційні відрахування;

г)         збитки від знецінення, що підлягають визнанню.

Основні засоби - це матеріальні активи, які:

використовуються підприємством для виробництва або поставки товарів чи послуг, для здавання в оренду іншим підприємствам або для адміністративних цілей;

передбачається використовувати протягом більш ніж одного періоду.

Об'єкт основних засобів повинен визнаватися як актив, коли:

-           у компанії є впевненість у тому, що вона одержить пов'язані з активом майбутні економічні вигоди;

-           собівартість активу для компанії може бути надійно оцінена. Міжнародна практика, як і вітчизняна, не передбачає вартісних

критеріїв для поділу об'єктів на запаси й основні засоби. Така вартісна ознака встановлюється підприємством самостійно. МСБО 16 "Основні засоби" не містить положень щодо обліку малоцінних необоротних активів. Тому, якщо в обліку українського підприємства відображено такі активи згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби", необхідно перекласифікувати дану статтю і включити малоцінні необоротні активи до відповідних груп основних засобів або списати витрати на придбання активів, вартість яких нижча за поріг істотності, встановлений підприємством.

Класифікація об'єктів основних засобів відповідно до МСБО 16 "Основні засоби" здійснюється підприємством самостійно з урахуванням спільності їх видів і специфіки експлуатації. Стандартом наводяться, як приклад, такі групи основних засобів:

земельні ділянки;

будівлі;

машини й обладнання;

водні судна;

повітряні судна;

автотранспортні засоби;

меблі та вбудовані елементи інженерного обладнання;

офісне обладнання.

Початково основні засоби на момент їх придбання або спорудження оцінюються за фактичною собівартістю. Фактична собівартість основного засобу включає:

купівельну ціну і, зокрема, імпортні мита та податки на купівлю, які не відшкодовуються, за вирахуванням торгових знижок і повернень переплати;

будь-які витрати, прямо пов'язані з доставкою активу на місце та приведенням його в робочий стан для використання за призначенням;

первісну оцінку вартості демонтажу, ліквідації активу та відновлення виробничого майданчика, на якому він був розташований.

Об'єкт або група об'єктів основних засобів може отримуватися в обмін на негрошовий (немонетарний) актив або поєднання грошового (монетарного) та негрошового активів. Вартість такого об'єкта (групи об'єктів) основних засобів оцінюється за справедливою вартістю.

Якщо придбаний об'єкт основних засобів оцінюється не за справедливою вартістю, то його вартість оцінюється за балансовою вартістю активу, що обмінюється з урахуванням її збільшення на проведену оплату коштами або зменшення на величину доплати, проведеної контрагентом, що передає об'єкт основних засобів.

На відміну від міжнародних стандартів, згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" облік отриманих об'єктів основних засобів залежить від того, які активи обмінювалися - "подібні" чи "неподібні".

Первісна вартість активу, створеного своїми силами, визначається на основі тих же принципів, що й вартість придбаного активу. Якщо підприємство створює аналогічні активи для продажу в ході своєї звичайної діяльності, первісна вартість такого активу, як правило, дорівнює вартості виробництва активу для продажу.

29 березня 2007 р. РМСБО видав змінений МСБО 23 "Витрати на позики". Основною зміною порівняно з попередньою редакцією цього стандарту є скасування вибору щодо обліку витрат на позики, пов'язані з кваліфікаційними активами. Переглянутий МСБО 23 вимагає капіталізувати витрати на позики, пов'язані з кваліфікаційними активами.

Земля - актив, який не амортизується, оскільки вважається, що її вартість не зменшується з часом. Земля, що не використовується, або земля, яка утримується з метою перепродажу, має бути відокремлена в обліку від землі, що використовується в операційній діяльності. Понесені витрати капіталізуються на рахунок "Земля" тільки за тими ділянками, які перебувають у даний час в експлуатації.

Після визнання основні засоби оцінюються за однією з двох моделей: собівартості або переоцінки (рис. 3.1).


ОЦІНКА ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ПІСЛЯ ЇХ ВИЗНАННЯ


МОДЕЛЬ СОБІВАРТОСТІ


МОДЕЛЬ ПЕРЕОЦІНКИ


 


Балансова вартість основних засобів

Балансова вартість основних

засобів


 


Собівартість (первісна

вартість)

Переоцінена вартість


 


Накопичена амортизація


Подальша накопичена амортизація


 


Накопичений збиток від зменшення корисності

Накопичений збиток від зменшення корисності


 

Рис. 3.1. Моделі оцінки основних засобів

Приклад 3.1.

Підприємство придбало обладнання в 1999 році за 100000 грош. од. Строк використання 10 років. Метод амортизації - прямолінійний. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Справедлива вартість змінювалась наступним чином:

на 31.12.2000 - 120000 грош. од.; на 31.12.2001 - 63000 грош. од.; на 31.12.2002 - 64800 грош. од.

Необхідно:

Здійснити розрахунок переоцінки на вказані дати. Зміну амортизації здійснити пропорційно зміні вартості об'єкта.

Відобразити переоцінку на рахунках.

Розв'язок.

Щорічна амортизація = 100000 / 10 = 10000.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Дата

Показник

До

переоцінки

Після переоцінки

Зміни

31.12.99

Первісна вартість

100000

-

-

Знос

10000

-

-

Залишкова вартість

90000

-

-

31.12.00

Валова балансова вартість

100000

150000

+50000

Знос

20000

30000

+10000

Чиста балансова вартість

80000

120000

+40000

31.12.01

Валова балансова вартість

150000

90000

-60000

Знос

45000

27000

-18000

Чиста балансова вартість

105000

63000

-42000

31.12.02

Валова балансова вартість

90000

108000

+18000

Знос

36000

43200

+7200

Чиста балансова вартість

54000

64800

+10800


Бухгалтерські записи: 31.12.00

Дт "Основні засоби"

Кт "Дооцінка"

Кт "Знос основних засобів"


 

50000 40000 10000


 

Звіт про фінансове становище (баланс) Звіт про фінансове становище (баланс) Звіт про фінансове становище (баланс)


31.12.01

Дт "Дооцінка"

Дт "Знос основних засобів"

Дт "Збиток від знецінення основних засобів"

Кт "Основні засоби"


40000 18000 2000 60000


Звіт про фінансове становище (баланс) Звіт про фінансове становище (баланс) Звіт про прибуток

або збиток Звіт про фінансове становище (баланс)


31.12.02


Дт "Основні засоби"

Кт "Дооцінка"

Кт "Знос основних засобів"

Кт "Прибуток"


18000

8800

7200

2000


Звіт про фінансове становище (баланс) Звіт про фінансове становище (баланс) Звіт про фінансове становище (баланс) Звіт про прибуток

або збиток


 

У процесі експлуатації об'єкта основних засобів виникають подальші витрати. Чим же є ці витрати — капітальними витратами, які визнаються у звіті про фінансове становище (балансі), чи витратами періоду, які відображаються у звіті про прибуток або збиток?

Якщо понесені витрати покращують стан активу, підвищуючи його продуктивність понад первісно розраховані нормативи, то такі витрати можуть бути додані до балансової вартості відповідного активу. В іншому випадку витрати вважаються витратами на ремонт і визнаються у звіті про прибуток або збиток.

Подальші витрати, які підлягають капіталізації, - це витрати на:

а)         модифікацію об'єкта основних засобів, яка збільшує строк його
корисної служби, включаючи підвищення його потужності;

б)         удосконалення деталей та вузлів машин для досягнення значного
покращення якості продукції, що випускається;

в)         впровадження нових виробничих процесів, які забезпечують значне
скорочення раніше розрахованих виробничих витрат.

На витрати періоду списуються витрати на:

поновлення чи зберігання економічних вигід, первісно очікуваних від об'єкта (наприклад, витрати на ремонт і обслуговування);

регулярну перевірку чи ремонт, які здійснюються протягом строку корисної служби (за винятком випадків, коли ці витрати капіталізуються).

Згідно з МСБО 16 "Основні засоби" переоцінці підлягає вся група основних засобів, до якої належить об'єкт, що переоцінюється.

При проведенні переоцінки об'єкта основних засобів накопичена амортизація враховується одним із таких способів, кожен з яких призводить до того, що чиста балансова вартість об'єкта починає дорівнювати його переоціненій вартості:

-    переоцінюється  пропорційно  зі зміною  первісної вартості  активу. Балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його переоціненій

вартості;


-           списується шляхом зменшення первісної вартості активу, й отриманий результат переоцінюється. Цей метод часто використовується для будинків.

Переоцінка може бути відображена двома альтернативними методами:

пропорційної переоцінки.

списання.

Амортизація активу починається з моменту, коли актив може бути використано за призначенням. Відповідно до МСБО 16 "Основні засоби" ремонт і технічне обслуговування активу не відміняє необхідність його амортизації.

На відміну від міжнародних стандартів, згідно з П(С)БО 7 нарахування амортизації припиняється на період реконструкції, модернізації та консервації.

Для систематичного розподілу амортизованої вартості активу протягом строку його корисної служби можуть використовуватися різні методи. До них належать метод рівномірного нарахування, методи прискореного нарахування амортизації та метод одиниць виробництва (рис. 3.2).



Необхідно звернути увагу на те, що П(С)БО 7 дозволяє застосовувати методи та норми податкової амортизації, що не передбачено МСБО 16 "Основні засоби".

Якщо актив продають або не очікують майбутніх економічних вигод від його використання чи вибуття, його собівартість та пов'язану з ним накопичену амортизацію слід виключати зі звіту про фінансове становище (балансу). Резерв переоцінки також слід виключати з облікових книг шляхом перенесення з резерву переоцінки до нерозподіленого прибутку.

При визначенні дати продажу основних засобів слід застосовувати критерії МСБО 18 "Дохід" щодо визнання доходу від продажу продукції (товарів), а у разі продажу з наступною орендою застосовується МСБО 17 "Оренда".

Фінансовий результатат від списання основних засобів розраховують як різницю між балансовою вартістю об'єкта та очікуваною чистою сумою надходження від його продажу або ліквідації.

Прибуток або збиток від вибуття основних засобів відображують у звіті про прибуток або збиток у складі, відповідно, доходів або витрат (окрім випадків, коли МСБО 17 "Оренда" вимагає іншого щодо продажу з наступною орендою). При цьому дохід від вибуття основних засобів не слід класифікувати як дохід від основної діяльності.

Приклад 3.2.


Необхідно    визначити    вплив    продажу    основних    засобів    на

Розв'язок.

Об'єкт 1

Амортизація за період експлуатації: (9500000 / 1000000) • 27000 = 13500. Результат продажу: 480000 - (500000 - 13500) = - 6500. Об'єкт 2

Амортизація за 1 рік: 200000 • 0,15 = 30000. Амортизація за 2 рік: (200000 - 30000) • 0,15 = 25500. Переоцінка:

 

Показник

До переоцінки

Після переоцінки

Первісна вартість

200000

500000

Знос

55500

138750

Залишкова вартість

174500

361250

Амортизація за 3 рік: 361250 • 0,15 = 54188.

Накопичена амортизація до кінця 3 року: 138000 + 54188 = 192188. Результат продажу: 200000 - (500000 - 192188) = -107812. Результат з врахуванням дооцінки: 186750 - 107812 = 78938. Об'єкт 3

Амортизація за 1, 2 роки: (700000 - 8000) / 10 • 2 = 138400. Переоцінка:

 

Показник

До переоцінки

Після переоцінки

Первісна вартість

700000

441000

Знос

138400

87192

Залишкова вартість

561600

353808

Амортизація за 3 рік: 353808 / 3 = 117936.

Накопичена амортизація до кінця 3 року: 87192 + 117936 = 205128. Результат продажу: 300000 - (441000 - 205128) = 64128. Результат з врахуванням уцінки: -207792 + 64128 = -143664.

МСБО 16 "Основні засоби" вимагає розкривати велику кількість інформації. Фінансові звіти повинні розкривати таку інформацію про кожний клас основних засобів:

а)         бази оцінки, що їх застосовували для визначення валової балансової
вартості. Якщо застосовували більше ніж одну базу, треба розкривати
інформацію про валову балансову вартість за цією базою в кожній категорії;

б)         застосовані методи амортизації;

в)         застосовані строки корисної експлуатації або норми амортизації;

г)         валову балансову вартість та суму накопиченої амортизації (разом з
накопиченим збитком від зменшення корисності активів) на початок та
кінець періоду;

ґ) узгодження балансової вартості на початок і кінець періоду, що відображає:

надходження;

визнання активами, які утримуються для продажу (або включення до ліквідаційної групи, яку утримують для продажу) згідно з МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність", та іншого вибуття;

придбання в результаті об'єднання компаній;

збільшення або зменшення внаслідок переоцінки;

зниження вартості внаслідок зменшення корисності та його сторнування;

амортизацію;

чисті курсові різниці, що виникають при переведенні фінансових звітів закордонних компаній;

інші зміни.

Фінансові звіти мають також розкривати таку інформацію:

а)         наявність та суми обмежень на права власності, а також основні
засоби, передані для забезпечення зобов'язання;

б)         облікова політика щодо витрат, пов'язаних із відновленням
основних засобів;

в)         сума незавершеного будівництва;

г)         сума угод, пов'язаних із придбанням основних засобів

Крім того, у разі суттєвих змін в облікових оцінках слід розкривати характер і вплив змін, що стосуються:

а)         сум ліквідаційної вартості;

б)         попередньо оцінених витрат на демонтаж та переміщення об'єктів
основних засобів або відновлення території;

в)         строків корисної експлуатації;

г)         методу амортизації.

Якщо об'єкти основних засобів наведено за переоціненими сумами, необхідно розкривати таку інформацію:

а)         базу для переоцінки;

б)         дату чинності переоцінки;

в)         чи був залучений незалежний оцінювач;

г)         методи та значні припущення, що їх застосовували під час оцінки
справедливої вартості об'єктів;

д)         природу індексів, що були використані для визначення
відновлюваної вартості;

е)         для кожного переоціненого класу основних засобів балансову
вартість, що була б визнана у разі відображення активів за моделлю
собівартості;

ж)        зміну суми резерву переоцінки протягом звітного періоду та будь-
які обмеження щодо розподілу залишку серед акціонерів.

МСБО 16 "Основні засоби" заохочує також розкриття наступної інформації, яка може бути доречною для користувачів фінансової звітності:

а)         балансова вартість основних засобів, що їх тимчасово не
використовують;

б)         валова балансова вартість будь-якого повністю амортизованого
основного засобу, який ще використовують;

в)         балансова вартість основних засобів, які вибули з активного
використання та утримуються для продажу;


г)         якщо застосовують модель собівартості, справедливу вартість
основних засобів, коли вона суттєво відрізняється від балансової вартості.