2.5. ПРИМІТКИ ДО ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ, ВИПРАВЛЕННЯ ПОМИЛОК, ЗМІНИ В ОБЛІКОВИХ ПОЛІТИКАХ ТА ОЦІНКАХ (МСБО 1, МСФЗ 1, МСБО 8)

Фінансові звіти надають важливу інформацію про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому стані підприємства. Часто вони містять лише мінімальне розкриття інформації (лише кількісну інформацію) про деякі основні статті.

Проте існує багато іншої кількісної і, що є навіть важливішим, якісної інформації за кожним показником фінансових звітів. Наприклад, подробиці

щодо:

а)         середовища діяльності;

б)         ризиків,   з   якими    стикається   підприємство    (зовнішніми   та
внутрішніми);

в)         оцінки можливих наслідків таких ризиків;

г)         облікової політики, застосованої до складання фінансових звітів;

д)         зроблених облікових попередніх оцінок та припущень;

е)         розподілу певних показників за статтями та коментарів про них;

ж)        наміри та зобов'язання підприємства;

з)         значних   подій   після   дати   балансу,  які   можуть   впливати   на
користувачів;

и)         іншої фінансової та нефінансової інформації.

Примітки до фінансових звітів надають користувачам додаткову інформацію, не розкриту в фінансових звітах з метою "правдивого та справедливого подання" інформації.

Примітки до фінансових звітів підприємства мають:

а)         подавати інформацію про основу складання фінансових звітів та
конкретну облікову політику, обрану та застосовану до значних операцій та
подій;

б)         розкривати інформацію згідно з вимогами МСБО, що не розкрита в
фінансових звітах;

в)         надавати додаткову інформацію, не наведену у фінансових звітах,
але необхідну для правдивого подання.

Згідно з МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки", облікова політика - це конкретні принципи, домовленості, правила та процедури, прийняті управлінським персоналом підприємства при складанні та поданні фінансових звітів.

Приклади облікової політики:

а)         оцінка запасів за формулою "перше надходження - перший видаток"
(FIFO) або середньозваженої собівартості (WA);

б)         визнання доходу (коли ризик володіння переходить до покупця або
після першої податкової події);

в)         визнання чи списання забезпечень.

Від облікової політики залежать цифрові дані, які потім використовуються у фінансових звітах. Розробка підприємством облікової політики відповідно до МСФЗ є відповідальністю бухгалтерів підприємства (щодо її розробки) та управлінського персоналу (щодо затвердження).

Управлінському персоналу слід обирати та застосовувати облікову політику підприємства таким чином, щоб фінансові звіти відповідали всім вимогам кожного застосовуваного МСФЗ та кожного тлумачення КТМФЗ. Якщо не існує конкретної вимоги, управлінському персоналу слід розробити політику, яка забезпечує надання у фінансових звітах інформації, що є:

а)         доречною для потреб прийняття рішень користувачами;

б)         обгрунтованою щодо:

правдивого подання результатів, грошових потоків та фінансового стану підприємства;

відображення економічної сутності подій та операцій, а не лише виходячи з їхньої юридичної форми;

нейтральності, тобто відсутності упередження;

обачності;

повноти у всіх суттєвих аспектах.

Користувачам необхідно бути в змозі порівнювати фінансові звіти підприємства за певний період часу, щоби визначити тенденції фінансового положення, показники діяльності та грошові потоки. Тому, як правило, однакова облікова політики застосовується для кожного звітного періоду.

Проте слід регулярно переглядати облікову політики з точки зору змін у нормативному та економічному середовищі, а також ділової діяльності та процесів на підприємстві, аби забезпечити їхню відповідність поточним обставинам.

Облікову політику слід змінювати лише у разі:

а)         якщо це вимагається стандартом або тлумаченням;

б)         якщо зміни призведуть до адекватнішого відображення подій чи
операцій у фінансових звітах підприємства.

Зміна облікової політики відображається ретроспективно. Будь-яке коригування внаслідок такої зміни слід відображати як коригування залишку кожного відповідного компоненту власного капіталу на початок періоду. Порівняльну інформацію слід перераховувати, коли це можливо.

Якщо зміна облікової політики має суттєвий вплив на поточний період чи будь-який попередній період, або може мати суттєвий вплив на подальші періоди, підприємству слід розкривати інформацію про таке:

а)         причини зміни;

б)         суму коригування у поточному періоду та кожному періоді,
відображеному в звітності;

в)         суму коригування, пов'язану з періодами, що передують періодам,
включеним до порівняльної інформації; та

г)         той факт, що порівняльну інформацію було перераховано або про
неможливість це зробити.

Унаслідок невизначеності, притаманної підприємницькій діяльності, багато статей фінансової звітності не можуть бути точно визначені, а можуть бути тільки попередньо оцінені. Процес попередньої облікової оцінки включає судження, що базується на останній наявній інформації. Наприклад, може знадобитися оцінка:

а)         безнадійних боргів;

б)         старіння запасів;

в)         справедливої вартості фінансових активів і зобов'язань;

г)         строків  корисної  служби  чи   очікуваної  моделі  споживання
економічних вигід від активів, що амортизуються;

д)         гарантійних зобов'язань.

Використання обґрунтованих попередніх оцінок є суттєвою частиною складання фінансових звітів і не знижує їхньої достовірності.

Оскільки попередні облікові оцінки базуються, як правило, на судженнях про очікувані результати та звичайно не підлягають конкретним процедурам контролю, досить ймовірно, що вони містять помилки.

Через важливість та суб'єктивний характер попередніх облікових оцінок, а також суб'єктивність та властиву неточність, бухгалтери чи технічний персонал, який відповідає за них, мають володіти значними аналітичними здібностями та глибоким розумінням діяльності. Тому, часто за визначення потрібних попередніх оцінок, а потім за нагляд, їх оцінювання чи перегляд несе відповідальність керівництво підприємства.

Хоча процес оцінювання буде різним на різних підприємствах або для різних оцінок на одному підприємстві, за суттю процеси міркування на підприємствах, пов'язані з обліковими оцінками, однакові у всіх випадках.

Ці процеси такі:

Визначення суттєвих факторів, які, за очікуванням, можуть значно впливати на попередню оцінку. Фактори, які підприємство може розглядати при визначенні облікових попередніх оцінок, охоплюють фінансові та виробничі плани і політику, зміни в діяльності та галузі, минулі тенденції, поточні операції та економіку. Наприклад, підприємство планує припинити виробництво певного виду продукції або конкуренти розпочинають випуск подібної продукції, що може розглядатися як доречна підстава для оцінки чистої вартості реалізації запасів; несприятливі економічні умови можуть збільшувати суму безнадійної дебіторської заборгованості.

Побудова припущень про доречні фактори. Припущення являють собою судження управлінського персоналу щодо найімовірніших обставин та подій, що стосуються суттєвих факторів. Наприклад, після визначення використання як доречного фактору в оцінюванні застаріння запасів, підприємство розробляє припущення стосовно ступеня використання, що є ознакою застаріння (наприклад, невикористання протягом останніх трьох місяців) та чистих сум, за які можна продати такі запаси (наприклад, десять відсотків від звичайної ціни реалізації).

3.         Застосування припущень та будь яких доречних даних для
визначення суми оцінки. В прикладі попереднього кроку підприємство
встановлює вартість запасів за допомогою а) припущень про суми чистої
вартості реалізації та використання і б) статей запасів, що відповідають
параметрам використання, визначеним в припущеннях.

Під час застосування припущень та доречних даних для визначення суми попередньої оцінки, підприємство може в деяких випадках застосувати модель. Наприклад, підприємство може визначити забезпечення сумнівних рахунків, застосовуючи певні норми у відсотках до залишків на рахунках дебіторської заборгованості, класифікований за строками погашення. В інших випадках підприємство може визначити облікові оцінки шляхом оцінки окремих статей, що складають залишок. Наприклад, підприємство може визначити забезпечення сумнівних рахунків, здійснивши оцінки окремих залишків на кожному рахунку клієнтів.

Складність процесу попередньої оцінки, як правило, змінюється пропорційно:

а)         наявності та достовірності доречних даних, на яких базується
попередня оцінка;

б)         кількості припущень, які слід зробити;

в)         ступеня невпевненості, пов'язаної з припущеннями.

Попередня оцінка нарахування зобов'язання за споживання енергії -це приклад відносного простого процесу; оцінка забезпечення на гарантійне обслуговування чи повернення товарів - складніший.

Періодично підприємство оцінює обгрунтованість минулих облікових попередніх оцінок для підвищення обгрунтованості майбутніх оцінок. Наприклад, регулярне порівняння попередньо оцінених сум з подальшими результатами визначить обгрунтованість минулих попередніх оцінок та допоможе визначити, чи треба підприємству переглянути процеси попередньої оцінки.

За своїм характером, перегляд попередніх оцінок не призводить до коригувань визначення суттєвої помилки.

Інколи важко розрізняти зміну облікової політики та зміну облікових оцінок. У таких випадках зміна розглядається як зміна облікових оцінок із відповідним розкриттям інформації.

Приклади змін облікових оцінок:

а)         ставка відрахувань до резерву безнадійних боргів змінюється з 10%
до 15% залишків торговельної дебіторської заборгованості;

б)         строки корисної експлуатації будівель змінили з 45 до 50 років;

в)         метод амортизації шляхом зменшення залишку змінили на
прямолінійний.

Вплив змін попередніх облікових оцінок слід включати у визначення чистого прибутку чи збитку (або коригувати активи, зобов'язання чи капітал) у той період:

а)         коли відбулася зміна, якщо зміна впливає тільки на цей період, або

б)         коли відбулася зміна і в наступних періодах, якщо вона впливає на
всі періоди.

Вплив зміни в обліковій оцінці слід включати до тієї самої статті звіту про прибутки та збитки, яка використовувалася раніше для оцінок.

Слід розкривати характер і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або які, за очікуваннями, суттєво впливатимуть на наступні періоди. Якщо недоцільно визначати суму, необхідно розкрити інформацію про цей факт.

Помилки у складанні фінансових звітів одного або кількох попередніх періодів можуть розкриватися у поточному періоді. Помилки можуть виникати в результаті помилок у математичних підрахунках, у застосуванні облікової політики, неправильної інтерпретації фактів, недогляду або шахрайства.

У окремих випадках помилка може мати настільки суттєвий вплив на фінансові звіти одного або кількох періодів, що ці фінансові звіти вже не можуть вважатися достовірними на дату їх випуску. Прикладом такої помилки може бути занесення до фінансових звітів попереднього періоду суттєвих сум незавершеного виробництва та дебіторської заборгованості щодо фіктивних контрактів, які не мають юридичної сили. Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення порівняльної інформації або викладу додаткової прогнозної інформації.

Виправлення помилок, припущених у попередні періоди, слід відрізняти від змін в облікових оцінках. За своєю суттю облікові оцінки є наближеними даними, які можуть вимагати перегляду з надходженням додаткової інформації. Наприклад, прибуток або збиток, визнані в результаті непередбаченої події, які не могли бути попередньо оцінені достовірно, не є виправленням помилки, припущеної у попередньому періоді.

Вимоги до розкриття інформації щодо помилок, припущених у попередні періоди, такі:

а)         суму виправлення помилки, яка пов'язана з попередніми періодами,
слід відображати у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого
прибутку на початок періоду. В разі доцільності порівняльна інформація має
перераховуватися;

б)         у примітках до фінансових звітів повинні надаватися:

характер помилки, припущеної у попередній період;

суму виправлення за поточний і за кожний з попередніх відображених у звіті періодів;

суму виправлень на початок самого раннього з відображених періодів;

недоцільність  застосування  ретроспективного  перерахунку  та  її причини.