РОЗДІЛ 9. ОКРЕМІ ПИТАННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ 9.1. Організація обліку біологічних активів

Довгострокові біологічні активи тваринництва

Довгострокові біологічні активи тваринництва (ДБАТ) - це тварини, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільгосппродукцію та\або додаткові біологічні активи, іншим чином приносити економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, крім тварин на вирощуванні та відгодівлі (п. 4 П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

Об'єкти бухгалтерського обліку ДБА тваринництва:

корови і бики-плідники;

свиноматки і кабани-плідники;

вівцематки і барани-плідники;

конематки та жеребці.

ДБАТ, залежно від їх оцінки, обліковуються на субрахунках [52]:

«Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за справедливою вартістю»;

«Довгострокові біологічні активи тваринництва, оцінені за первісною вартістю».

По дебету цих рахунків відображають надходження ДБА тваринництва, а по кредиту - їх вибуття.

При зарахуванні на баланс ДБА оцінюються за вартістю, яка залежить від джерел надходження тварин на підприємство:

придбання за плату - за первісною вартістю;

безоплатне отримання - за справедливою вартістю;

внесок до статутного капіталу - за погодженою справедливою вартістю;

обмін на подібні або неподібні активи - за справедливою вартістю переданого БА, або за справедливою вартістю переданого БА, збільшеною (зменшеною) на суму грошових коштів, які підлягають сплаті (отриманню) за обмінною операцією;

• переведення зі складу поточних біологічних активів - за справедливою вартістю БА на дату їх переведення, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Витрати на придбання ДБАТ і вартість тварин, що надійшли до основного стада з групи молодняку, відображаються на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів».

Порядок відображення господарських операцій з надходження ДБАТ наведено в таблиці 9.1.

Таблиця 9.1

Кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку типових господарських операцій з надходження ДБАТ

 

 

 

 

 

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

2

3

4

Придбання ДБА тваринництва за плату

1

Перерахований аванс постачальнику згідно з угодою купівлі-продажу за тварин основного стада

371

311

2

Відображений податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної

641

644

3

Відображені витрати на придбання ДБА тваринництва

155

631

4

Оприбутковані тварини в основне стадо за первісною вартістю на підставі акта

164

155

5

Відображені розрахунки з ПДВ

644

631

6

Проведене зарахування заборгованостей

631

371

Отримання ДБА тваринництва безоплатно і як внесок до статутного капіталу

1

Відображена вартість безоплатно отриманих ДБА тваринництва за справедливою вартістю

163

424

2

Відображені витрати на доставку безоплатно отриманих ДБА тваринництва власним транспортом

155

23

3

Віднесені транспортні витрати на вартість ДБА тваринництва

163

155

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

2

3

4

4

Відображена заборгованість засновника - платника ПДВ із внеску до статутного капіталу підприємства

46

40

5

Отримані і оприбутковані від засновника ДБА тваринництва

163

46

6

Відображений податковий кредит з ПДВ (на підставі накладної)

641

46

Придбання ДБА тваринництва в обмін на запаси

1

Відвантажене зерно ячменю згідно з угодою міни в обмін на тварин основного стада

361

701

2

Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ

701

641

3

Списана собівартість зерна ячменю (купованого)

901

208

4

Відображені витрати на придбання тварин основного стада

155

631

5

Відображений податковий кредит з ПДВ (на підставі податкової накладної)

641

631

6

Оприбутковані тварини до складу ДБА

163

155

7

Проведене зарахування заборгованостей

631

361

Надходження тварин в основне стадо зі складу поточних біологічних активів

1

Переведений молодняк тварин до складу ДБА тваринництва

155

212

2

Оприбутковані тварини в основне стадо

163

155

Витрати, пов'язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності, їх облік ведеться відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» за об'єктами обліку ДБА. У бухгалтерському обліку ці витрати відображаються на окремих субрахунках рахунка 23 «Виробництво». Витрати на утримання ДБАТ обліковуються за дебетом субрахунку 232 «Тваринництво» в розрізі статей затрат, установленими підприємством і відображеними в наказі про облікову політику (корми, біопрепарати, послуги допоміжних виробництв, амортизація ДБАТ, загально виробничі витрати, затрати на утримання основних засобів тощо).

Субрахунок 232 закривається після відображення доходів (витрат) від первісного визнання біологічних активів і сільгосппродукції (сума різниці між вартістю, визначеною за справедливими цінами отриманих додаткових біологічних активів і сільгосппродукції, та витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями ДБА). Відображення витрат в обліку на утримання тварин основного стада наведено в табл.9.2.

Таблиця 9.2

Облік витрат на утримання тварин основного стада

 

 

 

№ з\п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

2

3

4

1

Списані куповані корми, вітаміни, ветпрепара-ти на утримання тварин основного стада

232

208

2

Нараховані заробітна плата обслуговуючому персоналу та страхові внески

232

65,661

3

Відображений знос приміщення і обладнання

232

131

4

Відображений знос ДБА тваринництва, що обліковуються за первісною вартістю

232

134

5

Списані послуги допоміжних виробництв

232

235

6

Відображена вартість електроенергії, отриманої для освітлення приміщення

232

631

7

Відображений податковий кредит з ПДВ

641

631

8

Розподілені загальновиробничі витрати

232

912

9

Оприбуткований приплід тварин за справедливою вартістю

212

232

10

Оприбуткована сільгосппродукція (молоко, вовна, гній тощо) за справедливою вартістю

272

232

11

Визначені витрати від первісного визнання додаткових БА і сільгосппродукції в кінці звітного періоду

940

232

ДБАТ, що обліковуються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, не амортизуються. Амортизація нараховується тільки на ті ДБА справедливу вартість яких визначити неможливо, оскільки вони обліковуються за первісною вартістю.

Амортизація ДБА нараховується в бухгалтерському обліку щомісяця згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» протягом строку їх корисного використання, метод амортизації ДБАТ (що обліковуються за первісною вартістю) вибирається підприємством самостійно і відображається в наказі про облікову політику.

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку нарахування амортизації ДБАТ наведено в таблиці 9.3.


Таблиця 9.3

Вартість ДБАТ може змінюватися протягом строку їх корисного використання. Це, зокрема, відбувається в результаті переоцінки таких активів на дату балансу; зменшення їх корисності.

ДБАТ на дату проміжного річного балансу відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Якщо справедливу вартість таких активів визначити неможливо, їх обліковують за первісною вартістю - але до початку того періоду, в якому стане можливим визначити їх справедливу вартість.

Механізм зміни вартості ДБА тваринництва наведено в таблиці 9.4.


Вибуття тварин із складу ДБА, зокрема, пов'язано з їх продажем, невідповідністю критеріям визнання довгостроковим активом. Тварин у таких випадках вибраковують з основного стада і переводять до складу поточних біологічних активів для подальшої відгодівлі (або без відгодівлі) з метою реалізації на м'ясо.

Операції з вибуття ДБАТ наведено в таблиці 9.5.




Довгострокові біологічні активи у садівництві та виноградарстві

Галузі садівництва та виноградарства базуються на вирощуванні плодоносних багаторічних насаджень: насіннячкових культур (яблунь, груш), кісточкових (слив, вишень, абрикос), ягідників, виноградників тощо. Такі насадження належать до довгострокових біологічних активів рослинництва (ДБАР), облік яких ведеться відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи».

Для оформлення господарських операцій сільгосппідприємства можуть користуватися такими первинними документами як: акт на витрачання насіння та садивного матеріалу, акт про використання мінеральних, органічних і бактерійних добрив, отрутохімікатів і гербіцидів, обліковий лист тракториста-машиніста, дорожній лист трактора, обліковий лист праці та виконаних робіт, акт приймання багаторічних насаджень і передачі їх в експлуатацію тощо. Дозволено також застосовувати самостійно розроблені форми із зазначенням обов'язкових реквізитів.


Витрати, понесені підприємством на створення садів, виноградників та ягідників обліковуються за дебетом субрахунку 155 «Придбання (виготовлення) довгострокових біологічних активів» (табл. 9.6).

 

 

 

 

№ з\п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

2

3

4

4

Створено забезпечення для майбутньої виплати відпускних

155

471

5

Використано посадковий матеріал власного виробництва

155

27

6

Передано в експлуатацію малоцінні і швидкозношувані предмети, які використовуються при створенні ДБАР

155

22

7

Надано послуги власними допоміжними виробництвами

155

23

8

Надано послуги постачальниками

155

63

9

Нараховано амортизацію на необоротні активи

155

131-133

10

Включено витрати на відрядження до складу витрат на створення ДБАР

155

372

Надходження незрілих ДБА рослинництва

1

Оприбутковано незрілий ДБАР за первісною вартістю (сумою витрат на його створення)

166

155

2

Оприбутковано незрілий ДБАР за справедливою вартістю 40 000 грн., витрати на створення якого становили 35 000 грн.

165

155

Відображено дохід від первісного визнання незрілого ДБАР (40 000 грн.-35 000 грн.)

155

710

3

Оприбутковано незрілий ДБАР за справедливою вартістю 30 000 грн., витрати на створення якого становили 35 000 грн.

165

155

Відображено дохід від первісного визнання незрілого ДБАР (35 000 грн.-30 000 грн.)

940

155

Облік затрат на закладку та вирощування незрілих довгострокових активів рослинництва ведеться відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» за статтями витрат, установленими Методичними рекомендаціями з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. №132 для рослинництва (витрати на оплату праці, насіння та садивний матеріал, паливо та мастильні матеріали, добрива, засоби захисту рослин, роботи та послуги, а також інші прямі витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат, зокрема плата за оренду земельних і майнових паїв, загальновиробничі витрати) [51].

Після закінчення робіт із закладки насаджень комісія, призначена наказом керівника підприємства, повинна здійснити огляд і приймання насаджень, оформити акт приймання багаторічних насаджень до складу незрілих ДБАР. Разом з технічною документацією акт передається до бухгалтерії.

На підставі акта багаторічні насадження прибуткують до складу незрілих ДБАР, які залежно від оцінки обліковуються:

або на рахунку 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю»;

або на рахунку 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю».

Затрати на вирощування незрілих ДБАР аж до їх переведення до групи зрілих обліковуються у складі капітальних інвестицій також на рахунку 155 списуються зазвичай у кінці року на збільшення вартості незрілих ДБАР (за дебетом рахунків 165 або 166).

Затрати на утримання плодоносних багаторічних насаджень, прийнятих в експлуатацію, тобто зрілих ДБАР, відносяться до складу витрат виробництва і відображаються за дебетом окремого субрахунку 231 «Рослинництво».

Отримана сільськогосподарська продукція (плоди, ягоди), а також додаткові БА (живці, чубуки) прибуткують на баланс за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати продажу витрати (п. 9 та 12 П(С)БО 30). Ця операція супроводжується проведенням Дт 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - Кт 231 «Рослинництво». При цьому виникають доходи (витрати) від первісного визнання, які відображаються як інший операційний дохід (субрахунок 710) або інші витрати від операційної діяльності (субрахунок 940).

Переведення незрілих ДБАР до складу плодоносних здійснюється після досягнення багаторічними насадженнями експлуатаційного віку, тобто товарного плодоносіння виноградників, садів та ягідників.

При переведенні незрілих ДБАР до складу плодоносних складається акт приймання багаторічних насаджень і передачі їх в експлуатацію, який підписується членами приймальної комісії та затверджується керівником підприємства.

Облік зрілих (плодоносних) ДБАР ведеться залежно від їх оцінки:

або на рахунку 161 « Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю»;

або на рахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінюються за первісною вартістю».

Амортизація в бухгалтерському обліку нараховується тільки на зрілі ДБАР, які обліковуються за первісною вартістю згідно з П(С) БО 7, із застосуванням методів, передбачених для основних засобів.

Податковий облік витрат

Витрати на придбання, закладку і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоносіння підлягають амортизації зо правилами податкового обліку (пп. 8.1.2 Закону про прибуток, далі - Закон).

Для нарахування амортизації ці витрати відносяться до основних фондів (ОФ) групи 3 (пп. 8.2.2 Закону). Облік балансової вартості даних ОФ ведеться за сукупною балансовою вартістю групи незалежно від часу їх введення в експлуатацію (пп. 8.3.5 Закону).

Отже, витрати на створення садів і виноградників (до початку плодоносіння), понесені підприємством протягом кварталу, що передував розрахунковому, починають амортизуватися у складі балансової вартості ОФ групи 3 в розрахунковому кварталі.

Зазначимо, що окремий податковий облік балансової вартості багаторічних насаджень не ведеться.

Сума амортизації визначається поквартально шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості вказаних ОФ на початок розрахункового періоду.

Норми амортизації на квартал становлять:

3,75% - для витрат, понесених (нарахованих) платником податку до 01.01.04 р;

6% - для витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 01.01.04 р.

Амортизація ОФ групи 3 нараховується до досягнення балансової вартості групи нульового значення (пп. 8.3.8 Закону).

Витрати на утримання багаторічних плодоносних насаджень відносяться до складу валових витрат (ВВ) звітного періоду (пп. 8.1.3 Закону).

Бюджетне цільове фінансування

Фінансування витрат на розвиток указаних галузей здійснюється відповідно до п. 4 Порядку №587 [88].

Бюджетні кошти виділяють суб'єктам господарювання (СГ) незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, які займаються виноградарством, садівництвом і хмелярством. Виняток становлять СГ, які визнані банкрутами, проти яких порушено справу про банкрутство та які мають більше ніж піврічну заборгованість зі слати податків і зборів до бюджету та державних цільових фондів.

Облік цільового фінансування виноградарства та садівництва ведеться відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» (п. 18). Оскільки витрати на закладку і вирощування насаджень до початку плодоносіння включаються до складу капітальних інвестицій, цільове фінансування визнається доходом протягом періоду корисного використання плодоносних виноградників, садів і ягідників (зрілих ДБАР). Сума доходу розраховується пропорційно:

сумі нарахованої амортизації вказаних ДБАР, якщо вони обліковуються за первісною вартістю;

частці доходів від цільового фінансування, що припадає на цей період, виходячи із строку корисного використання зрілих ДБАР, якщо вони обліковуються за справедливою вартістю.

Для обліку коштів цільового фінансування застосовується рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». За кредитом рахунка відображається надходження коштів, за дебетом - їх використання, визнання доходом і повернення невикористаних сум.

Згідно з пп. 4.1.6 Закону про прибуток дотації та субсидії, отримані платником податку на прибуток з бюджету, включаються до валових доходів (ВД).

Як випливає з роз'яснень ДПАУ (Лист №1453), до складу ВД відносяться бюджетні кошти, отримані як поточні трансферти [43].

Оскільки бюджетні кошти на розвиток виноградарства і садівництва виділяються за КЕКВ 1350, тобто відносяться до поточних трансфертів, вони також включаються до складу ВД.

Віднесення бюджетних коштів на ВД дозволяє їх одержувачам амортизувати витрати (у тому числі ті, що компенсуються з бюджету) на закладку і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоносіння у складі сукупної балансової вартості ОФ групи 3.

При надходженні бюджетних коштів податкові зобов'язання з ПДВ не виникають, оскільки такі операції не є поставкою товарів (послуг).

СГ, що отримали бюджетні кошти, не втрачають права на податковий кредит в частині сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (послуг) для провадження господарської діяльності у виноградарстві та садівництві (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів (послуг) за рахунок отриманих бюджетних коштів, включаються до складу податкового кредиту у загальному порядку (Лист № 1453).

Облік поточних біологічних активів

Для обліку поточних біологічних активів призначений активний рахунок 21 «Поточні біологічні активи».

За дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» відображається надходження (оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур тощо, приплоду молодняку продуктивної й робочої худоби, вибракуваних з основного стада тварин для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.

На субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (культурами) поточних біологічних активів рослинництва (посіви зернових, технічних, овочевих тощо).

На субрахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних активів тваринництва (молодняк тварин на вирощуванні, тварини на відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім'ї бджіл, доросла худоба, що вибракувана з основного стада, тощо).

На субрахунку 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю» ведеться облік наявності та руху поточних біологічних активів тваринництва, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, унаслідок чого їх оцінка здійснена відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Аналітичний облік ведеться за видами (групами) поточних біологічних активів тваринництва.

Витрати, пов'язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, відображуються на дебеті рахунку 23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку активів і зобов'язань. Як тільки визначення справедливої вартості таких біологічних активів стає можливим, їх відображують за дебетом субрахунку 211 і кредитом рахунку 231 «Рослинництво». Втрати від первісного визнання відображують на дебеті субрахунку 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» і кредиті субрахунку 231, дохід - на дебеті субрахунку 231 і кредиті субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю». На початку збирання врожаю вартість біологічних активів рослинництва списують з кредита субрахунку 211 в дебет субрахунку 231.

Сільськогосподарську продукцію при первісному визнанні, за винятком приросту живої маси молодняка тварин, відображають на дебеті рахунку 27 і кредиті рахунку 23. На вартість приросту живої маси дебетують рахунок 21 (субрахунки 212, 213) і кредитують рахунок 232 «Тваринництво».

Додаткові біологічні активи рослинництва при первісному визнанні відображають аналогічно як і сільськогосподарську продукцію, тобто на дебеті рахунку 27 і кредиті рахунку 23. При первісному визнанні додаткових біологічних активів тваринництва дебетують рахунок 21 (субрахунки 212, 213) і кредитують рахунок 23.

Втрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів відображують на дебеті субрахунку 940 і кредиті рахунку 23, дохід - на дебеті рахунку 23 і кредиті субрахунку 710. В кінці року проводять коригування суми доходів і витрат. На суму перевищення фактичних доходів, визначених в кінці року, над сумою доходів, віднесеною протягом року, роблять додатковий запис: дебет рахунку 23 і кредит субрахунку 710. При перевищення доходів, віднесених протягом року над сумою фактичних доходів, визначених в кінці року, різницю відображають теж на дебеті рахунку 23 і кредиті субрахунку 710 але методом «червоне сторно».

Аналогічно проводять коригування суми витрат. На суму перевищення фактичних витрат, визначених в кінці року, над сумою витрат, віднесених протягом року, роблять додатковий запис: дебет субрахунку 940 і кредит рахунку 23. На суму перевищення витрат, віднесених протягом року, над сумою фактичних витрат, визначених в кінці року, теж дебетують субрахунок 940 і кредитують рахунок 23, але запис проводять методом «червоне сторно».

Синтетичний облік поточних біологічних активів тваринництва, при використанні журнально-ордерної форми обліку, сільськогосподарські підприємства ведуть в Журналі-ордері №9 с.-г. та відомості до нього.


Кореспонденція рахунків за рухом поточних біологічних активів тваринництва узагальнена в таблиці 9.7.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

№ з\п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

2

3

4

7

Відшкодована винними особами нестача молодняка тварин аналогічними тваринами

21

375

8

Отримано молодняк тварин від засновника підприємства як внесок до статутного капіталу

21

46

9

Оприбутковано молодняк тварин від постачальників

21

631

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

10

Списано вартість транспортних послуг сторонніх організацій на придбання молодняка тварин

21

685

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

685

11

Отримано безоплатно молодняк тварин

21

718

12

Оприбутковано раніше не враховані

на балансі тварини, а також їх надлишки,

виявлені при інвентаризації

21

719

Облік вибуття ПБАТ

1

Передано молодняк тварин як внесок до статутного капіталу:

 

 

- за обліковими цінами

14

21

- на різницю між балансовою і справедливою вартістю за умови, що балансова вартість менша справедливої

14

746

2

Переведено молодняк тварин до складу довгострокових біологічних активів

155

21

Зараховано до складу ДБА продуктивні тварини

163

155

3

Пред'явлена постачальникам претензія по молодняку тварин, що оприбуткований на підприємство

374

21

2

Списано на реалізацію собівартість тварин за обліковими цінами

901

21

Нараховано дохід від реалізації ПБАТ

361

701

Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ

701

641

№ з\п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

2

3

4

3

Передано молодняк тварин працівникам у рахунок оплати праці:

 

 

- за обліковими цінами

901

21

- за цінами реалізації

66

701

Відображено податкове зобов'язання з ПДВ

701

641

4

Виявлена нестача молодняка тварин при інвентаризації

947

21

5

Передано молодняк тварин безоплатно іншим підприємствам

949

21

Відображено податкове зобов'язання з ПДВ

949

641

6

Списано тварини загиблі внаслідок стихійного лиха

991

21