РОЗДІЛ 6. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ТА АНАЛІЗУ ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ 6.1. Облік основних засобів

Аналітичний та синтетичний облік необоротних активів здійснюється на рахунках класу 1.

Основні засоби (ОЗ) - це необоротні активи, що використовуються в господарській діяльності підприємства не менше року, мають свою вартісну оцінку (для більшості підприємств, зокрема, платників плітку на прибуток, ця вартість на момент оприбуткування не менше 1000 грн.) та матеріальну основу.

Одиницею обліку основних засобів відповідно до П(С)БО 7 є об'єкт основних засобів [66].

Об'єкт основних засобів визнається як актив у тому випадку, якщо існує вірогідність, що підприємство отримуватиме від використання його у майбутньому економічні вигоди, тобто в обліку на балансі можуть бути основні засоби виробничого призначення а також ті об'єкти, які забезпечують функціонування соціально-побутової сфери підприємства.

ОЗ, які не мають балансової (залишкової) вартості, але від використання яких підприємство очікує отримати економічну вигоду, підлягають переоцінці до їх справедливої вартості.

Основні засоби класифікуються по групах:

інвестиційна нерухомість (рах. 100)

земельні ділянки (рах.101);

капітальні витрати на поліпшення земель (рах.102);

будинки, споруди та передавальні пристрої (рах.103);

машини та обладнання (рах.104.);

транспортні засоби (рах.105.);

інструменти, прилади, інвентар (меблі) (рах.106 );

робоча і продуктивна худоба (рах.107);

багаторічні насадження (рах.108);

інші основні засоби (рах.109).

ОЗ оприбутковуються по первісній вартості — історичній (фактичній) собівартості необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Первісна вартість об'єкта основних засобів, придбаного на умовах компенсації грошового виразу їх вартості, згідно з п.8 П(С)БО 7 включає:

суми, які сплачують постачальникам основних засобів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів;

витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

витрати на встановлення, монтаж, наладку основних засобів;

інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Якщо для придбання або створення основного засобу підприємство користувалось кредитом банку, то витрати на відсотки за користування кредитом згідно з п.8 П(С)БО 7 не включаються до первісної вартості основних засобів, а відносяться на витрати того періоду, протягом якого вони оплачувались (Дт 951).

Винятком є створення кваліфікаційного активу - активу, що потребує суттєвого часу для його створення. Відповідно до П(С)БО 31 проценти за користування кредитними ресурсами за такими операціями підлягають капіталізації [77].

Кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку операцій купівлі основних засобів за грошові кошти наведено в таблиці 3.2 додатка 3.

Первісна вартість основних засобів, створених господарським способом, визначається як сума прямих та загальновиробничих ви— 59 —

трат, безпосередньо пов'язаних з їхнім виготовленням, але остаточна величина ОЗ по завершенню робіт не повинна перевищувати справедливої вартості створених основних засобів. В іншому випадку сума перевищення списується на фінансові результати діяльності підприємства (Дт 976).

Фактичне списання елементів прямих та загальновиробничих витрат проводиться з кредиту відповідних рахунків обліку за дебетом рахунка 15. Типовими елементами витрат по виготовленню основних засобів можуть бути (П(С)БО 16) [67]:

а)         прямі виробничі витрати: вартість використаних на вироб-
ництво виробничих запасів, заробітна плата з нарахуваннями по
соціальному страхуванню задіяних в операціях робітників, амор-
тизація виробничих основних фондів. Облік операцій формування
прямих виробничих витрат: Дт152 - Кт201, 661, 651-653, 131.

б)         загальновиробничі витрати: витрати на управління вироб-
ництвом (оплата праці апарату управління виробничим підрозділом,
відрахування на соціальні заходи та медичне страхування апарату
управління, витрати на оплату службових відряджень тощо), амор-
тизація необоротних активів виробничого підрозділу, комунальні
послуги для виробничого підрозділу та інші елементи виробничих
витрат, що безпосередньо вплинули на вартість створених основних
засобів. Облік операцій: Дт152 - Кт661, 651-653, 631, 131-133.

По завершенню процесу виготовлення (за оформленим актом виконаних робіт) основний засіб оприбутковується в певну групу: Дт101-109 — Кт152.

У випадку безоплатного отримання, внеску до статутного фонду основний засіб оприбутковується за справедливою вартістю — поточною ринковою вартістю, а за відсутності такої вартості - оціненою вартістю, яку підприємство сплатило б за актив у випадку операцій між поінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації. У випадку безоплатного отримання необоротних активів дохід визначається за сумою амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням.

Кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку з безоплатного одержання основних засобів подано в таблиці 3.3 додатка 3.

Облік подібного та неподібного обміну

Подібні об'єкти - об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п.4 П(С)БО 7).

Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого основного засобу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю отриманого в результаті обміну об'єкта є справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Облік обмінних операцій з необоротними активами здійснюється за принципами подібного обміну у випадку, коли різниця між справедливою вартістю активів, що обмінюються, не перевищує, зокрема, 10% [69].

Приклад 1. Підприємство обмінює автомобіль первісною вартістю 30000 грн., сумою нарахованого зносу на дату проведення операції 10000 грн. на основний засіб справедливою вартістю 20100 грн. Переоцінка не проводилась, отже, балансова вартість об'єкта, що підлягає обміну, приймається рівній його справедливій вартості.

 

 

 

№ з\п

Зміст операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

 

 

Дт

Кт

 

1

2

3

4

5

1.

Списано залишкову вартість автомобіля, що передається. Одночасно на суму податкового

377

105

20000

 

зобов'язання з ПДВ, що виникло (якщо

377

641

4000

2.

підприємство є платником ПДВ)

 

 

 

Знос автомобіля, що передається

131

105

10000

3.

Оприбутковано подібний об'єкт за за-

152

631

20000

 

лишковою вартістю.

105

152

20000

4.

Одночасно на суму ПДВ

641

631

4000

Проведено взаємозалік заборгованостей

631

377

24000

Приклад 2. В результаті обміну автомобіля (умова прикладу 1) отримано автомобіль справедливою вартістю 19900 грн.

 

 

 

Зміст операції

Кореспондуючі рахунки

Сума,

з\п

Дт

Кт

грн.

1

2

3

4

5

1.

Списано залишкову вартість

 

 

 

 

автомобіля, що передається.

377

105

20000

 

Одночасно на суму податкового

 

 

 

 

зобов'язання з ПДВ, виходячи зі

 

 

 

 

звичайної ціни

377

641

4000

 

(20000 х 0,2), (якщо підприємство є

 

 

 

2.

платником ПДВ)

 

 

 

Знос автомобіля, що передається

131

105

10000

3.

Оприбутковано автомобіль за

152

631

19900

 

справедливою вартістю.

105

152

19900

 

Одночасно на суму ПДВ (19900 х 0,2)

641

631

3980

4.

Різниця між залишковою та

976

377

120

 

справедливою вартістю автомобіля (з

793

976

120

 

урахуванням суми ПДВ)

 

 

 

5.

Проведено взаємозалік заборгованостей

631

377

24000

Основні засоби також можуть надходити до підприємства в результаті обміну не тільки на основні засоби, але й на всі інші активи. Первісна вартість основних засобів, одержаних у результаті такого обміну, дорівнюватиме справедливій вартості переданих активів, відкоригова-ній на суму грошових доплат (відшкодувань), якщо такі мали місце.

Відображення подальших витрат, пов'язаних з експлуатацією основних засобів, у бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 7 залежить від їх впливу на майбутні економічні вигоди, що очікуються від використання відремонтованого (модернізованого) об'єкта основних засобів.

Витрати на ремонт та обслуговування основних засобів, в результаті яких відновлюються, зберігаються чи підтримуються на попередньому рівні економічні вигоди від використання відремонтованого об'єкта основних засобів, відносяться до витрат звітного періоду.

Витрати, пов'язані з модернізацією основних засобів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод від використання відремонтованих об'єктів, додаються до первісної вартості об'єктів.

Кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку витрат, пов'язаних з ремонтом основних засобів, показано в таблиці 3.4 додатка 3.

Переоцінка може проводитись підприємством не частіше одного разу на рік у випадку, коли балансова вартість суттєво відрізняється від справедливої (більш як на 10 відсотків). У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. Переоцінена первісна вартість та сума нарахованого зносу визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс дорівнює результату від ділення справедливої вартості основного засобу, що переоцінюється, на його залишкову вартість. Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Якщо в обліковій політиці зазначено переоцінку, підприємство не має права відмовитись від неї до того моменту, коли всі основні засоби певного класу, що переоцінюються, не будуть списані з балансу.

Сума дооцінки залишкової вартості включається до складу додаткового капіталу. Сума уцінки зменшує додатковий капітал, а у випадку перевищення розміру уцінки над кредитовим сальдо по рах.423 — списується на витрати. Якщо після уцінки підприємство проводить дооцінку основних засобів, на суму попередніх витрат визнається дохід, решта до оцінки списується на додатковий капітал.

Приклад 3. До проведення дооцінки первісна вартість основних засобів - 1200 грн., сума нарахованого зносу - 960 грн. (залишкова вартість - 240 грн.). Справедлива вартість, до якої проводиться уцінка, — 200 грн. Коефіцієнт уцінки: 240:200=1,2. На момент уцінки залишок по рахунку «Інший додатковий капітал» (Кт 423) - 20 грн..

Розрахункова сума зносу після проведення уцінки: 960:1,2=800 (грн.), первісної вартості 1200:1,2=1000 (грн.).

Сторнування суми нарахованого зносу: Дт 131 - Кт 10 - (960 -800) = 160 (грн.).

Віднесення уцінки на зменшення додаткового капіталу в межах наявного кредитового сальдо: Дт 423 - Кт 10 - 20 (грн.).

3. Різниця між сумою уцінки первісної вартості об'єкта основних засобів, зменшенням зносу та кредитовим сальдо рахунку «Інший додатковий капітал» включається до витрат звітного періоду.

Дт 975 - Кт 10 - (200-160-20) = 20 (грн.).

Амортизація основних засобів

Амортизація основних засобів здійснюється за методами, визначеними П(С)БО 7. Сума, що амортизується, визначається по кожному об'єкту основних засобів:

А=С\В — ЛВ (6.1)

де   С\В - первісна вартість або переоцінена вартість об'єкта основного засобу;

ЛВ - ліквідаційна вартість його, встановлена підприємством на момент передачі в експлуатацію.

При визначенні строку корисного використання враховуються: очікуване використання об'єкта з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос; правові та інші обмеження щодо використання об'єкта тощо.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання об'єкта і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Амортизація починає нараховуватись з місяця, наступного за місяцем передачі ОЗ в експлуатацію, припиняється - з наступного місяця після списання об'єкта з балансового обліку.

Метод амортизації підприємство визначає самостійно, як елемент облікової політики.

Методи нарахування амортизації:

1. Виробничий. Приймається обліковою політикою підприємства у випадку, коли нерівномірне спрацювання основного засобу можна визначити через планову потужність. Місячна сума амортизації дорівнює добутку фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує випустити (надати) з використанням цього об'єкта.

Приклад. Оприбутковано основний засіб вартістю 42000 грн., строк корисної експлуатації 4 роки, очікувана ліквідаційна вартість по завершенню експлуатації - 600 грн. Об'єктом заплановано виробити 120000 одиниць продукції. Виробнича ставка амортизації дорівнює:

ВС = (42000 - 600) :120000 = 0,345.

Місячна величина амортизації дорівнює: 0,345 х Фактичний місячний обсяг продукції.

Прямолінійний. Річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів. Розрахунок місячної суми амортизації за умовою попереднього прикладу:

А міс. = (42000 — 600) : 4роки : 12міс. = 862,5 (грн.).

Зменшення залишкової вартості. Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість. Застосовується у випадку необхідності прискореної амортизації.

За даними попередньої умови річний відсоток амортизації дорівнює:

1 - ^(600: 42000 = 0,66 (або 66 %).

Місячний відсоток амортизації (одна дванадцята частина річного) нараховується на залишкову вартість об'єкта на початок року.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості. Річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється.

Кумулятивний. Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт (Кк) розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

Для наведеного, як приклад, об'єкта річна сума амортизації дорівнює:

Арічна = (42000 - 600) • Кк

Сума числа років корисного використання об'єкта: 4+3+2+1 = 10.

При використанні останніх трьох методів до кінця терміну експлуатації об'єкта річний розмір амортизації зменшується.

6. Податковий. Передбачає застосування правил нарахування амортизації, викладених в ст.8 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» [20].

Зміни щодо цих методів визнаються як зміни облікової політики. перелічені методи можна комбінувати.

Сума нарахованих амортизаційних відрахувань обліковується за кредитом рахунка 131:

за дебетом рахунка 23 і 91, коли основний засіб приймає безпосередню участь у виробництві продукції (наданні послуг);

за дебетом рахунка 92 для ОЗ адміністративного призначення;

за дебетом рахунка 93 для ОЗ, призначених для забезпечення збуту готової продукції (товарів, послуг);

за дебетом рахунка 949 - для ОЗ, що забезпечують функціонування об'єктів соцкультпобуту.

Вибуття основних засобів

Згідно з п.33 П(С)БО 7 об'єкт основних засобів виключається з активів (списується з балансу) у випадку його вибуття у результаті продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

У тому випадку, коли ціна реалізації менша від залишкової вартості, бухгалтерські записи подібні, але фінансовим результатом від реалізації основних засобів буде збиток.

Облік реалізації на умовах розрахунку з покупцем в наступних періодах, розрахунку авансовими платежами подібний. Різниця полягає в обліку суми ПДВ в розрахункових документах.

Приклад 4. Підприємство реалізувало по безготівковому розрахунку обладнання первісною вартістю 22000 грн., сумою нарахованого зносу 6000 грн. по ціні 24000 грн.


Реалізація на умовах готівкового розрахунку, розрахунку з покупцем в наступних періодах: Дт301(361) - Кт742, Дт742 - Кт641 (податкові зобов'язання виникають в періоді відвантаження). У випадку, коли покупець розрахувався авансовими платежами в попередніх періодах, зобов'язання по ПДВ необхідно сплатити в періоді отримання авансу:

Дт643 - Кт641 - нараховані податкові зобов'язання в періоді отримання авансу;

Дт742 - Кт643 - сума ПДВ в накладній на відвантаження ОЗ (в періоді відвантаження).

Приклад 5. Ліквідовується транспортний засіб первісною вартістю 16000 грн., сумою нарахованого зносу 15000 грн. В результаті ліквідації отримано запчастини справедливою вартістю 600 грн., нараховано зарплату працівникам, задіяним в операціях ліквідації, на суму 300 грн., нараховано обов'язкові збори на зарплату по соціальному страхуванню на суму 100 грн.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

№ з\п

Зміст операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

1.

Залишкова вартість ліквідованого транспортного засобу

976

105

1000

2.

Знос ліквідованого основного засобу

131

105

15000

№ з\п

Зміст операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

3.

Витрати, пов'язані з ліквідацією : -нарахована зарплата працівникам; -нараховані збори на зарплату

976 976

661 65

300 100

4.

Відображено суму ПДВ, нараховану на залишкову вартість (якщо підприємство є платником ПДВ)

976

641

200

5.

Одержано запчастини в результаті ліквідації основних засобів

207

746

600

6.

Визначення фінансового результату:

793

976

1000

• Списання на збитки

793

976

300

 

793

976

100

 

793

976

200

• Списання на прибутки

746

793

600

Збиток від ліквідації складає 1000 гривень.

Приклад 6. Підприємство здійснило інвестицію до статутного

фонду іншої юридичної особи шляхом передачі офісного інвентарю первісною вартістю 17000 грн., сумою нарахованого зносу 5000 грн. за оціненою справедливою вартістю 15000 грн.

 

№ з\п

Зміст операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, грн.

 

 

Дт

Кт

 

1

2

3

4

5

1.

Залишкова вартість переданого інвентарю

14

106

12000

2.

Знос переданого основного засобу

131

106

5000

3.

Різниця між залишковою вартістю переданого інвентаря та його справедливою вартістю

14

746

3000

4.

Списання різниці (п.3) на фінансовий результат

746

793

3000

Прибуток складає 3000 гривень.

Оперативна оренда основних засобів

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначає оперативну оренду як господарську операцію фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних фондів їх власнику після закінчення строку дії орендної угоди [20].

Облік в орендаря. Згідно з Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, якщо орендна плата сплачується орендарем авансом, такі суми відображаються в орендаря на рахунку 39. Орендар щомісяця на суму орендної плати робить запис за кредитом рахунка 685.

Що стосується відображення орендної плати, яку орендар має сплатити за користування об'єктом оренди, то такі витрати визнаються витратами операційної діяльності в періоді отримання орендних послуг.

Загальний вигляд та черговість записів на рахунках, що будуть в орендаря за операціями операційної оренди, наведено в таблиці 3.5 додатка 3.

Облік в орендодавця. Орендодавець не списує об'єкт оперативної оренди з балансу, а відображає його у звичайному порядку (пункт 16 П(С)БО 14) у складі необоротних активів [78]. При передачі об'єкта в оперативну оренду він не передає інвентарної картки орендареві, а тільки переміщує її в окремий розділ картотеки.

Амортизація за такими об'єктами операційної оренди нараховується орендодавцем у звичайному порядку. Щомісяця за переданими в операційну оренду об'єктами орендодавець нараховує за встановленими нормами амортизацію з відображенням за дебетом рахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» в кореспонденції з кредитом рахунка 131 «Знос основних засобів». Наприкінці місяця ці витрати орендодавець списує в дебет рахунку 791 «Результат від основної діяльності».

Інші витрати (страхування об'єктів оренди, комунальні послуги, охорона), якщо вони за згодою сторін виконуються орендодавцем, обліковуються теж на рахунку 949 з обов'язковим списанням в кінці звітного періоду на рах.791.

Дохід від операційної оренди визнається операційним доходом відповідного звітного періоду (Кт713).

Витрати орендодавця, пов'язані з укладанням угоди про оперативну оренду, визнаються витратами операційної діяльності того звітного періоду, в якому вони мали місце (Дт 949).

Облік оперативної оренди у орендодавця показано в таблиці 3.6 додатка 3.

Особливості обліку фінансового лізингу

Фінансова оренда - оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння

активом (П(С)БО 14).

Фінансовий лізинг - це договір лізингу, в результаті укладення якого лізингоодержувач на своє замовлення отримує в платне користування від лізингодавця об'єкт лізингу на строк, не менший строку, за який амортизується 60 відсотків вартості об'єкта лізингу, визначеної в день укладання договору (Закон про лізинг).

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання. Таке відображення здійснюється за найменшою на початок строку оренди оцінкою. Найменша оцінка оренди - це або справедлива вартість активу, або теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів, відповідно до п. 4 П(С)БО 14, - це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Якщо орендар має намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об'єкта оренди.

У свою чергу, послуги, що підлягають сплаті орендодавцю, -це, очевидно, комунальні послуги. А податки, що підлягають сплаті орендодавцю, - це сума податку на додану вартість, яка обов'язково включається в суму орендної плати.

А відповідно до п. 4 П(С)БО 14, гарантована ліквідаційна вартість: 1) для орендаря - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов'язаною з ним стороною;

2) для орендодавця - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією. Крім гарантованої ліквідаційної вартості, згідно з П(С)БО 14, може бути і негарантована ліквідаційна вартість. Негарантована ліквідаційна вартість - це частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

Якщо об'єкт передається орендарю, гарантованою сумою є ліквідаційна вартість. Але якщо після закінчення терміну оренди об'єкт не переходить до орендаря, ліквідаційна вартість може бути гарантована або не гарантована.

Водночас, відповідно до Закону про прибуток, фінансова оренда передбачає обов'язкову подальшу передачу права власності на об'єкт оренди.

Теперішня вартість об'єкта фінансової оренди не буде задовольняти власника через кілька років. Мабуть, саме тому П(С)БО 14 і пропонує розглянути таке явище, як орендна ставка відсотка. Орендна ставка відсотка - це ставка відсотка, при використанні якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів дорівнює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок терміну оренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:


1-

ТВА = А>

(1+1)"

де А - сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і - ставка відсотка для вказаного періоду.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувались від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Загальний вигляд та черговість проведень, що будуть в орендаря за операціями фінансової оренди, наведено в табл.6.1.

Таблиця 6.1.

Облік фінансової оренди в орендаря

 

 

 

 

 

№ з/п

Зміст господарської операції

Дт

Кт

1

2

3

4

1

Одержання об'єкта фінансової оренди за теперішню вартістю суми мінімальних орендних платежів (справедливою вартістю)

10, 11, 12

531

2

Сплата орендних платежів у частині, що дорівнює їх теперішній вартості (справедливий вартості)

531

31

3

Сплата орендних платежів у частині фінансових витрат

684

31

4

Списання орендних платежів на витрати в частині фінансових витрат

952

684

5

Амортизація (знос) об'єкта фінансової оренди

23, 91, 92, 93

13

Відображення витрат на ремонт об'єкта оренди

6

Списання вартості матеріалів, що були використані для ремонту (відновленню первісного ресурсу об'єкта оренди)

23, 91, 92, 93, 94

20

7

Відображення нарахування заробітної плати працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди

23, 91, 92, 93, 94

661

8

Відображення нарахувань на заробітну плату працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди

23, 91, 92, 93, 94

65

Поліпшення об'єкта фінансової оренди, здійснюване господарським способом

9

Відображення фактично понесених витрат на суму:

використаних виробничих запасів

15

20

нарахованої заробітної плати

15

661

нарахувань на заробітну плату

15

65

інших витрат

15

63


орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів);

залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

П(С)БО 14 окремо визначає фінансову оренду, що надається виробником об'єкта оренди.

Отже, якщо орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції.

У цьому випадку дохід такого орендодавця від операції з надання об'єкта у фінансову оренду визнаватиметься за найменшою з двох оцінок:

справедливою вартістю цього об'єкта;

теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Теперішня вартість, відповідно до П(С)БО 11, - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (дорівнює справедливій вартості об'єкта) розраховується за формулою:


ТВА = А >


1


1

(1 + 0"



У таблиці 6.2 наведено типові проведення з відображення операцій з фінансової оренди в орендодавця.