5. ОСОБЛИВОСТІ ОПОДАТКУВАННЯ ФІНАНСОВИХ ПОСЛУГ З ЛІЗИНГУ В ЛІЗИНГОДАВЦЯ ТА ЛІЗИНГООДЕРЖУВАЧА

 

Податкове законодавство України розглядає лізинг як господарську операцію фізичної або юридичної особи з надання основних фондів у користування іншим фізичним чи юри­дичним особам за лізингову плату та на визначений строк. Надання лізингових послуг пе­редбачає нарахування та сплату двох загальнодержавних податків: податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 7.9.6 передба­чається різний механізм оподаткування операцій фінансового та оперативного лізингу. Пе­редача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому самому порядку здійснюється оподаткування операцій з оренди землі та жилих приміщень.

Передавання майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу на момент такої передачі. При цьому лізингодавець збільшує валові доходи, а у разі передання у фінансовий лізинг майна, що перебувало у складі його основних фондів, — змінює відповідну групу основних фондів згідно з правилами, визначеними законодавством для їх про­дажу, а лізингоотримувач збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об'єкта фі­нансового лізингу (без урахування процентів або комісій, нарахованих або таких, що будуть на­раховані на вартість об'єкта фінансового лізингу, відповідно до договору) за наслідками податкового періоду, в якому відбувається передача предмета лізингу. При нарахуванні лізинго­вого платежу лізингодавець збільшує валові доходи, а лізингоотримувач збільшує валові витра­ти на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що нада­ється рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за наслідками подат­кового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Якщо у майбутніх податкових періодах лізингоотримувач повертає об'єкт фінансового лізингу лізингодавцю без придбання такого об'єкта у власність, таке передання прирівню­ється для цілей оподаткування до зворотного продажу лізингоотримувачем такого об'єкта лізингодавцю. Ціна продажу повинна бути не менше первісної вартості об'єкта лізингу, скоригованої на суми нарахованої амортизації, та не менше звичайної ціни, діючої на мо­мент такого зворотного продажу. Якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою вартості витрат на його придбання або спорудження, податковий орган має право провести позачергову пере­вірку для визначення рівня звичайної ціни.

Отже, передача майна в оперативний лізинг не змінює податкових зобов'язань лізингодавця. Оскільки передані в оперативний лізинг основні фонди залишаються на балансі лізингодавця, то в податковому обліку лізингоотримувач балансову вартість груп основних фондів не збільшує і амортизацію щодо них не нараховує. При цьому лізингоотримувач відображає валові витрати не за правилом «першої події», а на дату нарахування орендної плати (тобто на дату складання акта наданих послуг).

При здійсненні операції фінансового лізингу, лізингоотримувач відображає отримання об'єкта лізингу в податковому обліку як придбання основних фондів та збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів або комісій, нарахованих або таких, що будуть нараховані на вартість об'єкта фінансового лізингу, відповідно до договору).

При укладанні договору лізингу сторонами необхідно приділити особливу увагу розді­лу, в якому визначені їх права та обов'язки. Відповідно до ст. 776 Цивільного Кодексу, роз­поділ обов'язків між лізингоотримувачем та лізингодавцем при проведенні поліпшень об'єктів лізингу відбувається таким чином:

лізингодавець зобов'язаний здійснювати за свій рахунок капітальний ремонт зданого в оренду приміщення, якщо інше не передбачено законом або договором;

лізингоотримувач зобов'язаний здійснювати за свій рахунок поточний ремонт, якщо інше не встановлено законом або договором.

Порядок відображення в податковому обліку витрат, пов'язаних із поліпшенням основних фон­дів, отриманих в оперативний лізинг, визначений п. 8.8 Законом України «Про податок на прибу­ток». Так, згідно з п.п.8.8.1 Закону, ці витрати відображаються в податковому обліку орендаря таким чином:

підприємство має право включати до валових витрат частину вартості поліпшення осно­вних фондів, що орендуються, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової варто­сті всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду;

витрати на поліпшення основних фондів, що орендуються, у розмірі, що перевищує 10-відсотковий ліміт, включаються орендарем до балансової вартості.

Застосовувати норми п. 8.8 Закону «Про податок на прибуток» лізингоотримувач може лише за умови, що договір оперативного лізингу зобов'язує чи дозволяє йому здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу.

Досить часто лізингоотримувач і лізингодавець приймають рішення про залік вартості проведеного ремонту орендованого майна за рахунок орендної плати. У цьому разі обов'язковою умовою висловлення такої згоди є підписання додаткової угоди до договору лізингу, відповідно до якої оплата вартості ремонту (поліпшень), виконаного за рахунок коштів лізингоотримувача, провадиться шляхом заліку в рахунок орендної плати. Така опе­рація буде бартерною (товарообмінною) з моменту домовленості сторін про проведення та­кого взаємозаліку.

У податковому обліку лізингоотримувача на дату підписання додаткової угоди про залік ва­ртості поліпшень предмета лізингу в зменшення лізингових платежів така операція є продажем окремого об'єкта основних фондів. При вибутті об'єкта основних фондів групи 1 сума переви­щення виручки від продажу над балансовою вартістю включається до валових доходів оренда­ря. Сума перевищення балансової вартості над виручкою такого продажу до валових витрат включається.

Лізингодавець із моменту підписання додаткової угоди має право відображати такі ви­трати в порядку, передбаченому для обліку витрат на поліпшення власних основних фондів, тобто керуватися п.п. 8.7.1 Закону «Про податок на прибуток».

Що стосується оподаткування лізингових послуг податком на додану вартість, то чинне зако­нодавство передбачає суттєві відмінності щодо обкладання послуг фінансового та оперативного лізингу. Так, відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3, не є об'єктом оподаткування операції з передачі майна у лізинг, крім передачі у фінансовий лізинг; повернення майна, попередньо переданого в лізинг лізингодавцю, крім переданого у фінансовий лізинг. Отже, передача об'єкта оперативного лізингу від орендодавця до орендаря жодних наслід­ків у податковому обліку не спричиняє.

Що стосується фінансового лізингу, то згідно з пп. 3.1.1 1 п. 3.1 ст. 3 Закону «Про пода­ток на додану вартість» об'єктом оподаткування є операції платників податку з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу. При цьому датою виник­нення права орендаря на збільшення податкового кредиту є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу (пп. 7.5.3 п. 7.5 ст. 7 Закону про ПДВ). Відповідно, лізингоот-римувач на підставі податкової накладної має право віднести суму податку на додану вар­тість до податкового кредиту, за умови, що об'єкт лізингу використовуватиметься в оподат­кованих операціях у межах господарської діяльності.

Окрім того, не є об'єктом оподаткування операції з нарахування та сплати відсотків або ко­місій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку НБУ, встановлену на день нарахування таких відсо­тків (комісій) за відповідний проміжок часу, розраховану від вартості об'єкта лізингу, наданого у межах такого договору фінансового лізингу. За об'єктом фінансового лізингу, оціненого в іно­земній валюті, сплата відсотків з метою оподаткування визначається у гривнях по курсу валют, визначеного Національним банком України на момент сплати. Отже, якщо сума процентів у складі лізингового платежу перевищує подвійну облікову ставку НБУ від вартості об'єкта лізи­нгу, то сума такого перевищення буде об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Викладений вище механізм оподаткування лізингових послуг зменшує привабливість операцій фінансового лізингу для лізингоодержувачів порівняно, наприклад, із придбанням основних фондів за рахунок банківських кредитів. Розв'язання проблем лізингу пов'язане із законодавчим запровадженням інвестиційних пільг в оподаткуванні суб'єктів господарю­вання, які здійснюють реальні інвестиції. Цей захід буде не лише стимулювати інвестиційну діяльність, а й протидіяти циклічності економічного розвитку. Деякі країни мають спеціа­льні податкові пільги для лізингу (однією з причин швидкого розвитку лізингу в США були податкові пільги; прискорена амортизація та інвестиційна податкова пільга — до 10 % вар­тості нових інвестицій вираховувалося із суми податку).