5. ОСОБЛИВОСТІ ОПОДАТКУВАННЯ КОМЕРЦІЙНИХ БАНКІВ

Податок на прибуток підприємств

Усі доходи і витрати банків поділяються на:

Банківські, безпосередньо пов'язані з операційною діяльністю банку:

а)         процентні за депозитами і кредитами, амортизація дисконту (премії) за цінними папе-
рами та їм подібні;

б)         комісійні за всіма видами послуг і надання гарантій, РКО, за зберігання цінностей та
довірче управління ними, за операціями з цінними паперами та іноземною валютою;

в)         торговельні — це чисті прибутки (збитки) від купівлі-продажу різних фінансових ін-
струментів.

Небанківські, які не відносять до основної діяльності банку, але забезпечують Ті здійснення:

а)         адміністративні — утримання персоналу, сплата процентів та інших обов'язкових
платежів (крім податку на прибуток) витрати на утримання основних засобів і нематеріаль-
них активів, роботи і послуги, що використовуються в процесі діяльності банку, винагорода
посередникам, охорона, телекомунікаційний зв'язок тощо;

б)         доходи і витрати за операціями з філіями та іншими установами банку, від продажу основних
засобів і нематеріальних активів, проведення аудиту, підготовка кадрів, відрядження, спецодяг, мар-
кетинг та реклама і таке інше;

в)         формування і зменшення резервів під знецінення активів, за кредитами та за дебітор-
ською заборгованістю;

г)         витрати на утримання і експлуатацію об'єктів соціальної інфраструктури, що перебу-
вають на балансі КБ;

д)         непередбачені доходи і витрати, які мають випадковий характер і не повторюються по
суті. Вони визначаються в обліку тільки за фактором подій і попередньо не нараховуються.

Стосовно банківської установи, валовий дохід — це збільшення його економічної вигоди завдяки надходженню чи зростанню активів або зменшенню зобов'язань, які примножують капітал і не є внесками акціонерів. Виходячи з цього, сума валових доходів залежить від розміру і структури активів банку, зокрема від обсягів його кредитних вкладень та інвести­цій та від розмірів процентних ставок.

Валовими витратами банку є зменшення його економічної вигоди у звітному періоді у формі зменшення чи використання активів, або виникнення заборгованості, що призводить до зменшення власного капіталу і не є розподіленням між акціонерами.

До складу валових доходів не включаються:

суми коштів або вартість майна, отримані банком за рішенням суду;

надмірно сплачені у попередні періоди податки, збори і обов'язкові платежі;

кошти або майно, яке надходить у вигляді прямих інвестицій;

суми, сплачені банком органам державної влади і місцевого самоврядування за надан­ня державних послуг у разі зарахування їх до бюджету;

одержаний емісійний дохід;

отриманий дохід від володіння корпоративними правами;

міжнародна технічна допомога;

кошти, отримані на зворотній основі з Інноваційного фонду за розповсюдженням

КМУ;

вартість безоплатно отриманих основних фондів для здійснення експлуатації у перед­бачених законодавством випадках.

Усі ці доходи відображаються у фінансовому обліку і не обліковуються у податковому. До складу валових витрат не включаються витрати на:

придбання лотерей, участь в азартних іграх;

фінансування особистих потреб фізичних осіб;

сплату вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення податкових зо­бов'язань;

сплату штрафних санкцій згідно з умовами договору або за рішенням судових органів;

утримання органів управління банківських об'єднань ( ПФГ, холдінги і т.ін.)

виплату дивідендів;

виплату заохочувальних винагород та премій;

будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами встановленої форми та зразка.

При визначенні бази оподаткуванням податком на прибуток необхідно враховувати те, що її зменшують страхові резерви, які, згідно з законодавством комерційні банки зо­бов'язані створювати для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процен­тів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно з законодавством.

Створення страхових резервів здійснюється банком самостійно в розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами (іншими видами забо­ргованості), визнаними нестандартними за методикою, встановленою Національним банком України. Частка страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат, не може перевищувати 10 % від його загальної суми, і до неї не включаються зобов'язання дебіторів, які не віднесено основної діяльності банку. Використовувати такий резерв можна на відшкодування лише сум безнадійної заборгованості за умови відповідного рішення суду. Якщо протягом звітного періоду сформований за рахунок витрат резерв банком не використо­вувався, то його сума відноситься до валового доходу відповідного кварталу і оподатковуєть­ся на загальних підставах.

У процесі своєї фінансово-господарської діяльності комерційні банки створюють три ви­ди таких резервів для відшкодування можливих збитків від операцій з цінними паперами, для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями та для відшкодування мож­ливих втрат від дебіторської заборгованості. Податковий облік формування і використання резервів регулюється Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно за яким на сьогодні за рахунок валових витрат дозволяється формувати лише резерв за кре­дитним операціями.

Банки самостійно визначають рівень ризику кредитних операцій, оцінюють фінансо­вий стан позичальників (контрагентів банку) та вартість застави в межах чинного зако­нодавства.

До заборгованості за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать:

строкові депозити, розміщені в інших банках, та сумнівна заборгованість за ними;

кредити, надані іншим банкам, та сумнівна заборгованість за ними;

рахунки суб'єктів господарської діяльності за овердрафтом, за факторинговими опе­раціями та прострочена заборгованість за факторинговими операціями;

кошти, надані суб'єктам господарської діяльності за операціями репо;

кредити, надані у формі врахування векселів, та сумнівна заборгованість за ними. За­боргованість за такими кредитами визначається як різниця між номінальною сумою векселя і сумою неамортизованого дисконту;

кредити суб'єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операція­ми, за експортно-імпортними операціями, у поточну діяльність, в інвестиційну діяльність та сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб'єктам господарської діяльності;

кредити, надані центральним і місцевим органам державного управління та сумнівна заборгованість за цими кредитами;

кредити в інвестиційну діяльність і на поточні потреби, надані фізичним особам та сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам;

гарантії, акцепти та авалі, надані банкам, та сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями, виданими іншим банкам;

гарантії та авалі, надані клієнтам, та сумнівні гарантії, які надані банкам та клієнтам;

зобов'язання з кредитування, надані банкам та клієнтам.

Для правильного визначення бази оподаткування податком на прибуток необхідно вірно визначити дати здійснення операцій, коли валові витрати та доходи відображаються в пода­тковому обліку.

Формування та облік доходів та витрат банків є досить особливим та регулюється По­становою Національного банку України від 18.06.2003, № 255 «Про затвердження Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України».

Оподаткування операцій комерційного банку особливого виду

Операції з купівлі-продажу валютних цінностей. Банки здійснюють відмінний від інших платників податку податковий облік результатів операцій з іноземною валютою. Облік опе­рацій з продажу або купівлі іноземної валюти, які здійснюються за дорученням та за раху­нок клієнтів таких банків, ведеться окремо від обліку операцій з продажу або купівлі інозе­мної валюти, здійснюваних за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

При здійсненні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти за дорученням та за раху­нок клієнтів до валових доходів банку відносяться (переходять) суми комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород, одержаних (нарахованих) банком у зв'язку зі здійсненням операцій протягом звітного періоду, а до валових витрат — витрати банку, понесені (нарахова­ні) у зв'язку зі здійсненням таких операцій протягом звітного періоду.

При здійсненні операцій з купівлі—продажу іноземної валюти за рішенням банку до складу валових доходів або валових витрат банку належить кінцевий фінансовий результат обмінних (конверсійних) операцій за результатами звітного періоду.

Кінцевий фінансовий результат обмінних (конверсійних) операцій за результатами звіт­ного періоду вираховується як сума фінансових результатів обмінних (конверсійних) опе­рацій за результатами кожного банківського дня. Фінансовим результатом обмінних (кон­версійних) операцій за результатами банківського дня є різниця між валовими доходами, отриманими (нарахованими) банком внаслідок продажу іноземної валюти протягом такого банківського дня, та валовими витратами, понесеними (нарахованими) у зв'язку із придбан­ням іноземної валюти протягом такого банківського дня.

До розрахунків фінансового результату обмінних (конверсійних) операцій не беруться суми комісійних (брокерських) або інших подібних винагород, сплачених або отриманих (нарахова­них) банком у зв'язку із здійсненням таких обмінних (конверсійних) операцій, які відносяться до складу валових доходів або валових витрат банку у загальному порядку.

Оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами. Облік клієнтських опе­рацій з купівлі та продажу іноземної валюти ведеться окремо від обліку операцій, що здійс­нюються банком від власного імені та за власний рахунок. При здійсненні клієнтських опе­рацій до валових доходів відносяться одержані банком комісійні (брокерські), до валових витрат — витрати понесені (нараховані) в процесі здійснення валютних операцій.

При здійсненні банківських операцій до складу валових доходів або витрат відноситься кінцевий фінансовий результат звітного періоду, який розраховується як сума різниць між валовими доходами і валовими витратами кожного банківського дня за період. У розраху­нок фінансового результату не включаються комісійні доходи або витрати, одержані або сплачені самим банком, оскільки вони відносяться до валових доходів або валових витрат у загальному порядку.

Платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цін­ними паперами і деривативами, що здійснюються від імені та за рахунок банку, у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних па­перів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого самого виду протягом звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого самого виду майбутніх звітних періодів.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних папе­рів, а також деривативів, перевищують витрати, понесені внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого самого виду протягом звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінан­сового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого самого виду мину­лих періодів), прибуток включається до складу валових доходів платника податку за результа­тами такого звітного періоду.

Оподаткування дивідендів. Банк за рішенням зборів акціонерів нараховує дивіденди за раху­нок прибутку після оподаткування, або за рахунок інших власних джерел, якщо діяльність банку є збитковою. При нарахуванні дивідендів утримується податок за ставкою 25 %. На суму нарахова­них дивідендів, які перераховуються до бюджету, зменшується сума нарахованого податку на прибуток комерційного банку. Якщо сума дивідендів перевищує суму податку — різниця перено­ситься на зменшення податкових зобов'язань банку у майбутніх податкових періодах.

Дивіденди, отримані юридичними особами, не включаються до складу їх валових дохо­дів. Дивіденди, отримані фізичними особами на привілейовані акції прирівнюються до їх додаткових благ і оподатковуються у складі сукупного доходу згідно з Законом України «Про оподаткування доходів фізичних осіб».

Податок на додану вартість в діяльності комерційних банків

Комерційні банки є платниками податку на додану вартість на загальних підставах відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість». За ставкою 20 % оподатковується оборот із реалізації послуг банків, зокрема консультаційних, рекламних, інших комерційних послуг, а також оренда та операції з передачі кредитору права власності на об'єкти застави для погашення креди­торської заборгованості заставодавця (позичальника). На загальних підставах оподатковуються ПДВ операції з продажу бланків, дорожніх, банківських та особистих чеків, бланків цінних папе­рів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток. Проте біль­шість банківських операцій та послуг не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.

Не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з:

випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, ви­купу) за кошти цінних паперів, випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької ді­яльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місце­вого самоврядування відповідно до закону, у т. ч. інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, вира­жені в інших формах;

обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери;

розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами;

передачі майна у схов та у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг;

повернення майна зі схову власнику, а також майна, попередньо переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг;

нарахування та сплати відсотків або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу в сумі, що не перевищує подвійну облікову ставку НБУ;

передачі майна у заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та у забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору;

грошових виплат основної суми консолідованої іпотечної заборгованості та відсотків, нарахованих на неї, об'єднання та/або купівлі (продажу) консолідованої іпотечної заборго­ваності, заміною однієї частки консолідованої іпотечної заборгованості на іншу, або повер­ненням (зворотним викупом) такої консолідованої іпотечної заборгованості відповідно до закону резидентом або на його користь;

обігу валютних цінностей (у тому числі національної та іноземної валюти), банківсь­ких металів, банкнот та монет НБУ, за винятком тих, що використовуються для нумізмати­чних цілей;

поставки негашених поштових марок України, конвертів або листівок з негашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, конвертів чи листівок для філателіс­тичних потреб;

надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розмі­щення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсій­ного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та дериватива-ми), доручення, надання, управління і переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства;

торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факто­рингових операцій, в яких об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери;

імпорту майна як технічної або благодійної (гуманітарної) допомоги згідно з нормами міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, або відповідно до закону;

оплати вартості державних платних послуг, які надаються фізичним або юридичним осо­бам органами виконавчої влади і місцевого самоврядування та обов'язковість отримання (по­ставки) яких встановлюється законодавством, у т. ч. плата за реєстрацію, отримання ліцензії (дозволу), сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо;

виплат у грошовій формі заробітної плати (іншим прирівняним до неї виплатам), а та­кож пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду Украї­ни чи фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі);

виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійс­нюються емітентом;

надання комісійних (брокерських, дилерських) послуг із торгівлі та/або управління цінними паперами (корпоративними правами), деривативами та валютними цінностями, у т. ч. будь-які грошові виплати (у тому числі комісійні) фондовим або валютним біржам чи по-забіржовим фондовим системам або їх членам у зв'язку з організацією та торгівлею цінни­ми паперами ліцензованими торговцями цінними паперами, а також деривативами та валю­тними цінностями;

з оплати третейського збору та відшкодування інших витрат, пов'язаних з вирішенням спору третейським судом відповідно до закону.

Звільняються від оподаткування з поставки послуг з виплати і доставки пенсій із системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, пенсійних виплат за недержавним пенсійним забезпеченням, страхових виплат (у тому числі ануїтетів) за договорами довгостро­кового страхування життя, з банківських пенсійних рахунків, за пенсійними вкладами, а також грошової допомоги населенню, яка надається за рахунок бюджету відповідно до затверджених соціальних програм.

Суми ПДВ, які сплачуються за виконані роботи та перелічені послуги тим, хто постачає банкам матеріальні ресурси, відносяться на собівартість банківських послуг. Податок, що сплачується за придбані основні виробничі фонди, покривається за рахунок відповідних джерел їх придбання.

Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування

Згідно з Законом України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування», юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню, сплачують збір на обов'язкове державне пенсійне страху­вання у розмірі 0,5 % (до 01.01.2008 р. — 1 %) від суми операції з купівлі-продажу без­готівкової іноземної валюти за гривню, зазначеної у заявці, вести податковий облік та подавати звітність органам Пенсійного фонду України.

Банки є платниками збору у разі купівлі іноземної валюти для власних цілей. Якщо вони купують іноземну валюту за дорученням клієнтів, то платниками збору є безпосередньо клієнти, які дали доручення банку, при цьому банки не виступають у ролі податкових аген­тів.

У разі купівлі нерухомого майна банки зобов'язані сплатити збір на обов'язкове пенсій­не державне страхування у розмірі 1 % від вартості нерухомого майна, зазначеній в угоді купівлі-продажу.