4.5. Податковий кодекс та проблеми реформування податкового адміністрування

Питання кодифікації податкового законодавства та прийняття По- даткового кодексу України стоїть на порядку денному з 1996 року. Про- те в першому читанні проект був прийнятий Верховною Радою України лише в 2000 році.

Відповідно  до  Розпорядження  Кабінету  Міністрів   України   від

19.02.2007 р. № 56-р Урядом України схвалена Концепція реформуван- ня податкової системи, яка розроблена на період до 2015 року з метою проведення цілісної та системної реформи у сфері оподаткування, та спрямована на підвищення конкурентоспроможності держави, зростан- ня економічної активності суб’єктів господарювання та європейську ін- теграцію. Відповідно до етапів реформування, закріплених у Концепції, на першому етапі передбачається розроблення та ухвалення Податково- го кодексу України1.

Проект Податкового кодексу України, який схвалено Кабінетом Мі- ністрів України на засіданні 17 жовтня 2007 року, передбачає суттєві змі- ни в податковому адмініструванні. Підготовлений, як єдиний консолідо- ваний нормативний документ, він створює можливості єдиних справедли- вих підходів та прозорих правил нарахування та сплати податків, зборів, (обов’язкових платежів) а також — сталості податкового законодавства.

Окрім того, проектом Податкового кодексу передбачена детальна ре- гламентація здійснення адміністративних процедур та враховано окре- мі прогалини в податковому законодавстві з питань податкового адміні- стрування, про які йшлося вище.

З метою визначення порядку взаємодії органів стягення та контро- лю і платників податків, проект Податкового Кодексу містить розділ ІІ

«Загальні адміністративні положення», в якому визначається суть термі- нів, що стосуються податкового адміністрування, контролюючі органи та органи стягнення, порядок листування з платником податків, умови по- вернення надміру та/або помилково сплачених грошових зобов’язань та пені, вимоги до підтвердження даних, визначених у податкових деклара- ціях, вимоги стосовно визначення податкової адреси платника податку, суть податкової інформації та порядок її надання.

Також регламентується реалізація таких основних процедур подат- кового адміністрування:

-           загальний порядок обчислення, декларування і сплати податкових зобов’язань платників податків;

-    здійснення податкового контролю;

1  Тут і далі: Проект Податкового Кодексу України, розміщений на офіційному сайті Міністерства фінансів  України.http://minfin.kmu.gov.ua/control/uk/publish/article?art_ id=69958&cat_id=69921.


-           погашення податкового боргу;

-           фінансова відповідальність платників податків за порушення подат- кового законодавства.

Слід зазначити, що проект Податкового кодексу містить ряд принци- пово нових для податкового законодавства положень, які врегульовують раніше невизначені або двозначно трактовані чинним законодавством моменти податкового адміністрування.

На нашу думку, до таких моментів слід віднести такі:

-           врегулювання вимог стосовно документального підтвердження по- казників податкової звітності, яке містить стаття 6 проекту. Поло- женнями, визначеними цією статтею, зокрема врегульовується по- рядок поновлення пошкоджених або достроково знищених докумен- тів, що підтверджують показники  податкової звітності, визначено перелік операцій, які підлягають виключенню з обліку. Зазначимо, що цими положеннями значно розширено права платників податків, оскільки передбачено порядок їх взаємодії з контролюючим органом після отримання акта перевірки у випадку, якщо посадовими особа- ми контролюючого органу, що здійснює перевірку, окремі документи не визнаються, або визначаються як відсутні. Більше того, позитив- ним є момент досудового врегулювання непорозумінь, що виникають у такому разі, оскільки проектом передбачається продовження  термі- нів перевірки суб’єкта підприємництва після отримання ним акта пе- ревірки в разі надання документів, визнаних відсутніми;

-           визначення в главі 8 Розділу ІІ проекту поняття фінансової відпові- дальності і податкового правопорушення. Передбачено види податко- вих правопорушень, а саме: порушення встановленого порядку взят- тя на облік (реєстрації) в органах державної податкової служби; по- рушення строку та порядку подання інформації про відкриття або за- криття банківських рахунків, порушення платниками податку поряд- ку надання інформації про фізичних осіб-платників податку; непо- дання або несвоєчасне подання податкової звітності чи невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності; порушення вста- новлених законодавством строків зберігання документів з питань об- числення податків, зборів та інших платежів, а також виконання ви- мог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби; порушення правил застосу- вання спрощеної системи оподаткування суб’єктами малого підпри- ємництва; відчудження активів, що знаходяться в податковій заста- ві, без згоди органу державної податкової  служби; порушення правил нарахування, утримання та сплати(перерахування) податків у джере- ла виплати, в тому числі податковими агентами та інші види податко- вих правопорушень.


За кожен вид визначеного податкового правопорушення передбачено фінансову відповідальність за його вчинення у вигляді штрафних санк- цій. Окрім того, проектом розмежовано особливості притягнення плат- ників  податків до фінансової, адміністративної і кримінальної відпові- дальності:

-           проектом Податкового Кодексу суттєво змінено процедуру оскар- ження податкових зобов’язань, визначених податковим органом. Зо- крема введено норму, відповідно до якої оскарження таких податко- вих зобов’язань, здійснене в установленому порядку, зупиняє стяг- нення податкового боргу, але не зупиняє права податкової застави та направлення податкових вимог. Стосовно самого розміру податкової застави, то його обмежено вартісною оцінкою активів що не менш як в два рази, але не більше як в три рази перевищує розміри податково- го боргу платника податків, стосовно якого виникає право податкової застави. Також слід зазначити, що проектом  передбачено перевищен- ня цього розміру у разі неподільності активів;

-           встановлення обов’язковості отримання судового дозволу на здій- снення таких заходів, як отримання банківської інформації в обсягах більших ніж передбачено Законом України «Про банки і банківську діяльність»; примусове проведення платником податків інвентариза- ції; заборону здійснення видаткових операцій із банківських рахунків платника податку; обстеження житла громадян;

-           залучення у разі необхідності експертів при проведенні перевірок.

Разом з тим, необхідно звернути увагу, що запропонований проект Податкового Кодексу, наряду з вирішенням раніше неузгоджених мо- ментів у процесі податкового адміністрування, вносить в цей процес ряд новацій, застосування яких потребує додаткового економічно-правового аналізу з точки зору їх можливих наслідків, впливу на підприємницький та інвестиційний клімат в Україні.

Так, наприклад, глава 5-1 проекту передбачає певне вдосконален- ня системи обліку платників податків та введення єдиних правил облі- ку у розрізі платників податків (фізичні особи — суб’єкти підприємни- цтва, самозайняті фізичні особи, юридичні особи, відокремлені структур- ні підрозділи, платники податків-нерезиденти (в тому числі їх представ- ництва).

Запроваджується Державний реєстр фізичних осіб-платників подат- ків, дані в який вносяться на підставі облікової картки фізичної особи- платника податків, яка перетворюється в свого роду «податковий пас- порт» громадянина. Окрім того, до інформаційної  бази реєстру вносяться дані про джерела отримання доходів, об’єкти оподаткування, суму нара- хованих та/або отриманих доходів, суму сплачених податків, інформацію про податковий кредит та податкові пільги, отримані платником податків.


Інші органи державної влади (органи реєстрації актів громадянсько- го стану, органи внутрішніх справ) зобов’язані подавати відповідним ор- ганам ДПС інформацію про зміни даних, що включаються до облікової картки. В свою чергу реєстраційний номер використовується органа- ми влади всіх рівнів та юридичними особами, а також банками, самозай- нятими особами та особами  — підприємцями: при виплаті доходів, при укладанні цивільно-правових угод, при відкритті рахунків в установах банків, при заповненні вантажних митних декларацій, при сплаті подат- ків, при реєстрації та інших активів, які є обєктом оподаткування, при по- данні податковому органу декларацій, при реєстрації транспортних засо- бів, тощо.

Ведення облікової картки досить суворо регламентується проектом, наприклад передбачається, що документи, пов’язані з правочинами, які увійшли до наведеного вище переліку та не містять реєстраційного но- меру облікової картки, вважаються оформленими з порушенням чинно- го законодавства.

На нашу думку, удосконалення системи обліку платників податків, передбачене проектом, є безумовно позитивним фактом. Однак слід за- значити, що введення нових, раніше не притаманних чинному законо- давству обов’язків члена суспільства повинно відобразитися в Основно- му законі, так як ці обов’язки (наприклад — обов’язок мати реєстрацій- ний номер облікової картки платника податків та використовувати його при здійсненні цивільних правочинів) до певної міри обмежують права. В зв’язку з цим, за нашим переконанням, згаданий розділ вимагає широ- кого суспільного обговорення, яке не може обмежитися стінами Верхо- вної Ради України, оскільки вимагає науково-теоретичного юридичного та економічного обґрунтування.

Заслуговує на увагу запропонована проектом Податкового Кодексу України  стандартизація форм податкових декларацій та безкоштовне забезпечення платників податків формами податкових декларацій. Вдо- сконалення та автоматизація процесів обробки податкових декларацій вимагає скасування довільної форми подання податкових декларацій, відповідно платник податків зобов’язаний подавати податкові деклара- ції винятково за формами, затвердженими центральним контролюючим органом.

Внесення запропонованих змін дозволить автоматично здійснювати арифметичну та методологічну перевірку податкової звітності, зменшить витрати на її обробку та підвищить швидкість обробки податкової звіт- ності.

Разом з тим, ст. 10 Розділу 2 «Податкова звітність» розширено коло осіб, які здійснюють підписання такої звітності за рахунок введення до нього осіб, які за винагороду складають таку звітність або беруть участь


у її складанні. Таким чином, до складу осіб, що підписують податкову звітність внесено аудиторів, податкових консультантів, та інших осіб, які займаються аутсорсингом та мають з підприємством договірні від- носини.

На нашу думку, таке нововведення не є доцільним, оскільки воно не несе юридичного змісту, оскільки особа, що складає звітність за домовле- ністю з іншою юридичною чи фізичною особою, несе перед нею відпові- дальність за якість наданих послуг, передбачену договором про їх надан- ня. З іншого боку, підписання податкової декларації залученою особою, що її склала призведе до суттєвого здорожчання цих послуг, що негатив- но вплине на прибутковість підприємства, яке їх замовляє.

Особливу увагу в проекті Податкового Кодексу приділено питанням інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів податкової служби.

Зокрема чітко визначено джерела інформації, суб’єктів, що її нада- ють, та основний зміст такої інформації; запроваджено періодичне надан- ня інформації органам податкової служби з боку інших органів держав- ної влади та місцевого самоврядування; визначено порядок надання по- даткової інформації з обмеженим доступом органами державної подат- кової служби іншим органам державної влади, прокуратури та місцевого самоврядування; запроваджено єдиний підхід до отримання додаткової інформації на запит органу державної податкової служби та розкриття в повному обсязі банківської таємниці (з дозволу суду, який зобов’язаний розглянути подання органу державної податкової служби протягом од- ного дня).

Обмеження суду в часі стосовно прийняття рішення, на нашу дум- ку, суттєво звужує права суду, оскільки питання розкриття банківської таємниці пов’язане із дослідженням доказових матеріалів стосовно суті справи і відповідно — прийняття зваженого і неупередженого рішення.

Необхідно зазначити, що проектом запропоновано запровадити практику отримання дозволу суду на окремі дії контролюючих органів, що суттєво обмежують права платника податків, а саме, крім означеного вище дозволу суду на отримання інформації, яка становить банківську таємницю, пропонується отримання дозволів на обстеження житлових приміщень; на зупинення видаткових операцій на рахунках платника по- датків, який не виконує законні вимоги посадових осіб органів держав- ної податкової служби.

За  зразок  взята система, що  використовується в  кримінально- процесуальному законодавстві, коли особа, щодо якої отримується до- звіл, не попереджається про звернення органу державної  влади, але рі- шення щодо обмеження прав такої особи приймається неупередженим представником держави.


В той же час обмеження прав платника податку, що визнається по- датковим органом де-факто, не супроводжується відповідними поло- женнями законопроекту стосовно компенсації збитків, у тому числі і мо- ральних, завданих таким обмеженням прав у разі, якщо санкціоновані дії органу контролю та стягнення не призвели до визначення прихованого об’єкта оподаткування, активів, що підлягають оподаткуванню, тощо. На нашу думку, необхідність таких норм в означеному документі є очевид- ною.

Досить одностороннім, з цієї точки зору є також запропонований Кодексом порядок та умови повернення надміру сплачених грошових зобов’язань та пені. Справа в тому, що проектом передбачено, що подат- ки і збори, які надміру надійшли до бюджетів внаслідок їх неправильно- го обчислення або сплати, підлягають поверненню платникам податків, крім випадків наявності у таких платників податкового боргу.

Погашення податкового боргу за рахунок надміру сплачених сум, у межах одного бюджету незалежно від виду платежу, здійснюється подат- ковим органом самостійно без заяви платника податків, але з обов’язковим його інформуванням про суми погашеного податкового боргу за рахунок переплати.

У випадку відсутності податкового боргу — повернення  платникам податків сум, що надміру надійшли до бюджетів здійснюється тільки за заявою платника податків.

В той же час за нашим переконанням в Кодексі мають бути передба- чені норми фінансової відповідальності держави перед платником подат- ку, в разі, коли надмірна сплата податкових зобов’язань утворилася вна- слідок неправильного обрахування сум цього зобов’язання податковим органом або непрофесійних дій посадових осіб контролюючого органу в час податкової перевірки.

Доречним також було б обмеження в часі здійснення таких компен- саційних виплат та їх прив’язка до облікової ставки Національного банку за аналогією з ст. 21 чинного Закону України «Про оподаткування при- бутку підприємств».

Напряму пов’язаним з правами платника податку є також запропо- нований Проектом порядок оскарження рішень органів державної подат- кової служби, який, на відміну від порядку, передбаченому чинним За- коном України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-ІІІ від 21

12.2000 р. є однорівневим.

Упровадження  розгляду  скарг  платників   податків  контролюю- чим органом вищого рівня, на нашу думку є справедливим та своєчас- ним, оскільки чинна трирівнева система часто застосовується платни- ками податків, як засіб податкового планування і, в багатьох випадках,


є нічим іншим, як одним із способів відстрочити виконання податкових зобов’язань.

Доцільним є також збільшення терміну розгляду скарги платника по-

датків контролюючим органом вищого рівня до 30 днів. Однак незрозу- мілим, з точки зору законодавства, що регулюює цивільне право є обме- ження можливості оскарження рішення контролюючого органу в судово- му порядку терміном в один рік, оскільки Цивільним кодексом введено загальну правову норму стосовно терміну позовної давності в три роки.

Не сприяє ефективному веденню підприємницької діяльності також і передбачене проектом правило стосовно застосування податкової заста- ви щодо податкового рішення, яке оскаржується в апеляційному  або су- довому порядку та норма відповідно до якої звернення платника подат- ків до суду з позовом щодо визнання недійсним податкового повідомлен- ня — рішення (рішення) контролюючого органу не звільняє такого плат- ника від обов’язку сплатити нараховане грошове зобов’язання та не зупи- няє застосування права податкової застави, направлення податкових ви- мог, але зупиняє стягнення грошового зобов’язання та пені, зазначених у податковому повідомленні — рішенні, що оскаржується, до винесення су- дом остаточного рішення.

Партнерські стосунки між податковим органом та платником подат- ку повинні будуватися на паритетних вимогах, а отже, будь-які обмежен- ня стосовно прав платників податків повинні мати взаємний характер.

Тому, з нашої точки зору, положення про порядок апеляційного та судового оскарження, передбачені Кодексом, слід доповнити іншими, а саме — стосовно фінансових зобов’язань держави у випадку позитивного наслідку дій платника податків відностно оскарження сум визначених в процесі податкового адміністрування податкових зобов’язань.

Апеляційне та судове оскарження, досить докладно регламентоване проектом, доповнюється запровадженням нового порядку роз’яснення та тлумачення податкового законодавства, що здійснюється шляхом надан- ня податкових консультацій та податкових роз’яснень.

Консультації  надаються органом державної податкової служби, в якому платник податку перебуває на обліку, або вищим органом держав- ної податкової служби (включаючи центральний орган ДПС), та їх вико- ристання має індивідуальний характер.

Податкове розяснення окремих положень податкового законодав- ства може надаватися виключно центральним контролюючим органом за погодженням з Міністерством фінансів України, виходячи із еконо- мічного змісту податку або спрямованості законодавства,що розгляда- ється.

Таке роз’яснення видається в тому випадку, якщо норми податкового законодавства допускають множинне трактування прав і обовязків плат- ника податку або спрямованості законодавства, що розглядається.


З нашої точки зору, система надання податкових розяснень, що про- понується є більш прогресивною та гнучкою, від існуючої. В першу чер- гу, слід зазначити такі позитивні моменти, як:

-           звільнення платника податку від відповідальності у випадку, якщо він діяв на підставі письмової податкової консультації або розяснення, що в наступних періодах були змінені або скасовані(донараховуться тільки податкові зобов’язання, без застосування штрафів чи пені);

-           відсутність пріоритетів податкових розяснень над іншими доказами або експертними оцінками при розгляді справи в судовому порядку;

-           можливість оскарження до суду наданих рішень контролюючого ор- гану або органу стягненнящодо видання наказів, інструкцій  чи по- даткових роз’яснень, які за висновком платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку;

-           право контролюючого органу та платника податку звернутися за офі- ційним тлумаченням законів та кодексу до органу, уповноваженого здійснювати таке тлумачення у разі, коли спостерігається множин- ність (неоднозначність) трактування іх прав та обов’язків.

Також, за нашим переконанням, доцільно було б доповнити Главу ІІІ проекту, що регламентує питання тлумачення та розяснення податково- го законодавства, правилом «податкового компромісу — що всі сумніви, суперечності та неясності закону трактуються на користь платника, яке визначено чинним законодавством.

Позитивним нововведенням проекту Податкового кодексу є розмеж- ування контролюючої та правоохоронної функцій, зокрема, передбачено, що притягнення платника податків до фінансової відповідальності  за по- рушення податкового та іншого законодавства, контроль за яким здій- снюється органами державної податкової служби не звільняє платника податків або його посадових осіб від адміністративної та кримінальної відповідальності за наявності відповідних підстав.

Кримінальна відповідальність за порушення податкового законодав- ства встановлюється та застосовується відповідно до норм Кримінально- го кодексу України, адміністративна відповідальність — відповідно до Ко- дексу про адміністративні правопорушення та Митного кодексу України.

-           Проект Податкового кодексу досить докладно врегулював питання порядку нарахування пені, як одного із видів фінансової відповідаль- ності платників за вчинення податкових правопорушень. Так, вста- новлено, що пеня нараховується:

-           щоденно за кожний  календарний день на суму податкового боргу після закінчення встановлених строків погашення грошового зобо- в’язання, крім податкового боргу, який складається з пені (в тому числі пені за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоеконо- мічної діяльності);


-           у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахо- ваного органом державної податкової служби або платником подат- ків, у разі виявлення його заниження, на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/ або судового оскарження);

-           пеня нараховується на суму, податкового боргу із розрахунку 300 відсотків річних облікової ставки Національного банку України від суми податкового боргу та/або податкового зобов’язання, діючої від- повідно на день прострочення та/або заниження платежу.

-           за несвоєчасну або неповну сплату державного мита та судового збо- ру до бюджету пеня нараховується не платникам цих зборів, а орга- нам, відповідальним за правильність сплати державного мита та су- дового збору.

Особливу увагу проектом Податкового кодексу приділено питанням, які стосуються порядку здійснення податкового контролю, як основної складової податкового адміністрування, зокрема, чітко визначені підста- ви, при яких може бути здійснено зазначені види податкових перевірок, умови допуску службових осіб органів державної податкової служби до проведення виїзних документальних перевірок, права посадових (служ- бових) органів державної податкової служби під час проведення переві- рок, періодичність і строки їх проведення, порядок огляду та вилучення документів, оформлення результатів перевірок.

У проекті дещо збільшені терміни тривалості планових та позаплано- вих виїзних документальних перевірок. Так, терміни проведення таких перевірок, не повинні перевищувати 30 робочих днів, а щодо суб’єктів ма- лого підприємництва — 20 робочих днів. Зазначене не поширюється на перевірки, пов’язані з підтвердженням заявлених до відшкодування сум податку на додану вартість.

Продовження термінів проведення планової та позапланової виїзної перевірки можливе за рішенням керівника органу державної податкової служби на термін не більш як 30 робочих днів, щодо суб’єктів малого під- приємництва — не більше як 10 робочих днів, а для великих платників податків — на інший строк, визначений згідно з обґрунтованим рішен- ням керівника органу державної податкової служби, але не більш як на

60 робочих днів.

Також проектом  передбачена можливість застосування непрямих ме- тодів при визначенні податкових зобов’язань платників податків. Проек- том чітко визначені випадки коли можуть бути застосовані непрямі мето- ди. Органи державної податкової служби можуть використовувати такі непрямі методи, як: економічного аналізу; метод спостереження; аналогії; контролю витрат та доходів платників податків — фізичних осіб.


У той же час, слід застерегти, що застосування непрямих методів ви- значення об’єкту оподаткування може із засобу податкового контролю перетворитися в засіб податкового тиску на платника податків за умови, якщо процедура їх застосування, алгоритми розрахунків обєктів оподат- кування та методи, які використовуються не будуть належним чином об- грунтовані та регламентовані.

Таким чином, виходячи із вище наведеного, можна зробити висно- вок про те, що в цілому запропонований та схвалений Урядом проект По- даткового кодексу дійсно вирішує завдання стосовно побудови і функці- онування ефективного механізму податкового адміністрування зокрема та створення єдиної комплексної системи податків у країні взагалі, сти- мулює перехід тіньового сектору економіки в реальний та усуває ряд не- доречностей та неузгодженостей чинного податкового законодавства, ро- блячи процес податкового адміністрування більш прозорим та зрозумі- лим для платника податків.

Водночас, слід відзначити ряд системних недоліків, прояви яких до- сліджено вище, що знижують та здорожчують систему податкового адмі- ністрування, до яких слід віднести:

-           намагання однаково прискіпливо контролювати всіх суб’єктів під- приємницької діяльності. За умови невпинного збільшення кількості таких суб’єктів це призводить до розростання самої податкової служ- би, що підвищує цінуадміністрування;

-           відсутність  реальної відповідальність посадових осіб  податкової служби за застосування санкцій до платника податків, які в подаль- шому визнаються неправомірними;

-           відсутність фінансової відповідальності за матеріальну та моральну шкоду, завдану платнику податків шляхом безпідставного донараху- вання йому штрафних та фінансових санкцій.

Крім того, доречно було б визначити кодексом природню в юриспру- денції презумпцію невинності платника податків, оскільки, на наш по- гляд, запропонований законопроект продовжує усталену практику пра- вовідносин платників податків і податкового органу, що базується, швид- ше на протилежному принципі — «презумпції винності».

Питання для самоконтролю

1. Основні суперечності та недоліки проекту Податкового Кодексу.

2. Позитивні сторони проекту Податкового Кодексу.

3. Шляхи  удосконалення нормативно-правової бази адмініструван- ня податків в Україні.