9.2 Обпік довгострокових зобов'язань

Облік довгострокових кредитів банку. Банківський кредит полягає в передачі у тимчасове користування грошових коштів. В економічній теорії під кредитом розуміють позику в грошовій або товарній формі на умовах повернення у певний строк зі сплатою відсотка. Заклади банків видають підприємствам кредити під визначені цілі. Тобто кредитування здійснюється на основі суворо встановлених принципів цільового характеру, забезпеченості, строковості і поверненості кредиту.

В економічній літературі виділяють різні класифікації кредитів: за призначенням, за наявністю забезпечення, за характером процентної ставки, за способом погашення та ін. Однак, з точки зору бухгалтерського обліку важлива класифікація за строками надання кредитів (короткострокові і довгострокові) та порядком погашення (строк сплати, яких не настав; пролонговані; прострочені).

Як вже зазначалось, в обліку підприємства будь-який кредит, незалежно від його виду, визнається зобов'язанням, що регламентується П(С)БО 11 "Зобов'язання". Крім того, така заборгованість є одним з видів фінансових інструментів (П(С)БО 13 "Фінансові інструменти").

З метою обліку кредитів необхідно виділяти основні об'єкти обліку:

облік основної суми отриманого кредиту;

облік процентів за користування кредиту;

облік витрат, пов'язаних з отриманням кредиту.

Слід зазначити, що основна сума кредиту не визнається в обліку ні доходами (при отриманні), ні витратами (при погашенні) (П(С)БО 15, 16).

При здійсненні облікового процесу кредитних коштів важливо виділяти кредити за способом погашення (План рахунків):

кредити, що погашаються згідно встановленого графіка погашення (рах.501, 502, 601, 602);

відстрочені кредити, за якими перенесений термін погашення (рах. 503, 504, 603, 604);

прострочені кредити, за якими порушено термін погашення (рах. 505, 605).

Рахунок 50 "Довгострокові позики" призначений для обліку розрахунків за довгостроковими позиками банків та інших залучених позикових коштів, які не є поточними зобов'язаннями. За кредитом рахунку відображається сума одержаної позики, за дебетом - її погашення. При цьому слід постійно відстежувати та відображати поточну частину довгострокового боргу, тобто ту, яку необхідно буде погашати протягом найближчих 12 місяців. Для цього передбачений рахунок 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями".

При    отриманні    довгострокового    кредиту здійснюється кореспонденція: Дт 31 "Рахунки в банках"

Кт 50 "Довгострокові позики"

Перший  платіж для  погашення  основної суми  боргу, що припадає на найближчі 12 місяців, слід буде відразу виділити як поточну частину боргу: Дт 50 "Довгострокові позики"

Кт 61 "Поточна заборгованість за довгостроков. зобов'язаннями"

За умови відстрочення чи непогашення кредиту у визначений угодою термін, кредит переноситься на субрахунок 503 "Відстрочені довгострокові кредити банків" або на субрахунок 505 „Прострочені довгострокові кредити банків". Важливою вимогою П(С)БО 11 є відображення довгострокових зобов'язань за теперішньою вартістю1.

1 Методика визначення теперішньої вартості детально розглянута в третьому розділі

Що стосується процентів, то вони є частиною фінансових витрат підприємства (рах. 951). Тобто, будь-які нараховані проценти як за довгостроковими, так і за короткостроковими кредитами визнаються в обліку підприємства витратами періоду, в якому вони були нараховані.

В обліку нарахування процентів відображатиметься наступною кореспонденцією рахунків: Дт 951 "Відсотки за кредит"

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"

Сплата процентів здійснюється з розрахункового рахунку: Дт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками"

Кт 31 "Рахунки в банках"

Необхідно відмітити, що проценти як фінансові витрати не включаються до первісної вартості активів, придбаних за рахунок такого кредиту (П(С)БО 7,8,9).

Крім основної суми боргу і процентів, у підприємства можуть виникати витрати, пов'язані з одержанням кредиту: комісійні та інші послуги банку; витрати на державну реєстрацію договорів застави або нотаріальне посвідчення; оплата юридичних, консультаційних послуг, пов'язаних з підготовкою документації та ін. Усі ці витрати слід включати до витрат того періоду, в якому вони були понесені. Облік таких витрат ведеться на рахунку 95 "Фінансові витрати", оскільки згідно П(С)БО 16 "Витрати" до фінансових витрат, крім витрат на проценти, належать й інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу.

Приклад 9.1. 2 січня 2006 року підприємством отримано довгостроковий кредит в сумі 500 000 грн. строком на 3 роки під 20% річних. Крім того, сплачено банку комісійні за отримання кредиту в сумі 2 500 грн. Погашення заборгованості перед банком здійснюється в кінці кожного року однаковими платежами, що складаються з частини суми основного боргу і нарахованих процентів.

При отриманні довгострокового кредиту запис в журналі операцій буде:

Дт 31 "Рахунки в банках" - 500 000

Кт 50 "Довгострокові позики" - 500 000 Сплачено комісійні банку: Дт 952 "Інші фінансові витрати" - 2 500

Кт 31 "Рахунки в банках" - 2 500

Для подальшого відображення в обліку кредиту необхідно визначити розмір щорічного платежу - ануїтету, що складається з суми процентів і частини основного боргу, яка підлягає погашенню. Теперішня вартість ануїтету визначається з допомогою таблиці значень теперішньої вартості звичайного ануїтету однієї грошової одиниці (Додаток И). В нашому прикладі необхідно взяти значення для періоду п (3 роки) та відсоткової ставки і (20%), яке становить 2,1065.

Формула для визначення теперішньої вартості ануїтету має вигляд:

 

де Ра   - теперішня вартість ануїтету (щорічного платежу); А    - сума ануїтетного платежу;

Ка - дисконтний множник ануїтету, що визначається по спеціальних таблицях з врахуванням прийнятої дисконтноїставки і числа періодів.

Отже величина щорічного платежу розраховується: р= ^ = 237360 а 2.1065

Далі необхідно розподілити в часі структуру боргу: виділити частину основної суми і частину процентів (табл.9.1).

Таблиця 9.1

             Визначення структури боргу        

\           Залишок         У т.ч. Залишок

 

 

заборгова-

Загальна сума

 

Частина основного боргу, грн.

заборгова-

Рік

ності на

річного

Проценти за 

 

ності на

 

початок року, грн.

платежу, грн.

рік, грн. 

 

кінець року, грн.

2006

500000

237736

100000 (500000x20%)

137736 (237736-100000)

362264

2007

362264

237736

72453 (362264x20%)

165283 (237736-72453)

196981

2008

196981

236377 (196981+39396)

39396 (196981x20%)

196981

0

Поряд з тим, що за умовами прикладу платежі здійснюються раз на рік, дотримуючись принципу нарахування, у бухгалтерському обліку нарахування процентів варто проводити кожний звітний період. Тоді при щоквартальному нарахуванні процентів необхідно взяти значення и=12 періодів та відсоткової ставки г=5%.

Отже, на дату складання звітності відображено поточну частину боргу:

Дт 501 "Довгострокові позики в національній валюті" - 137 736 Кт 611 "Поточна заборгов. за довгостр. зобов'язаннями" - 137 736

Нараховано відсотки за 2006 р.: Дт 951 "Відсотки за кредит" - 100 000

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 100 000

В кінці 2006 року сплачено відсотки за 2006 рік: Дт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 100 000

Кт 31 "Рахунки в банках"- 100 000

Погашено частину основного боргу за 2006 рік: Дт 611 "Поточна заборгов. за довгостр. зобов'язаннями"- 137 736

Кт 31 "Рахунки в банках" - 137 736

На дату складання звітності за 2006 рік відображено поточну частину боргу, що підпадає погашенню в 2007 році: Дт 501 "Довгострокові позики в національній валюті" - 165 283

Кт 611 "Поточна заборгов. за довгостр. зобов'язаннями" - 165 283

Облік довгострокових облігацій. Важливим джерелом фінансування діяльності підприємств можуть бути довгострокові позики в формі облігацій. Облігації вважаються довгостроковими, якщо вони розраховані на термін більше одного року від дня реєстрації їх в бухгалтерському обліку.

Облігації - цінні папери, що засвідчують внесення їх власником грошових коштів і підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість цих цінних паперів з виплатою фіксованого проценту.

Облігації можуть випускатися іменними і на пред'явника, процентними і безпроцентними (цільовими). Облігації підприємств випускаються підприємствами усіх форм власності і не дають їх власникам права на участь в управлінні. Тобто власники облігацій -тільки кредитори.

Рішення про випуск облігацій підприємств приймається емітентом і оформляється протоколом. Випуск облігацій в бухгалтерії відображається на рахунку 521 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями". За кредитом рахунка ведеться облік боргових зобов'язань за номінальною вартістю облігацій, за дебетом - погашення заборгованості.

Приклад 9.2. ТОВ "Мрія" вирішила випустити 1 січня 2005 року 12%-ні облігації на суму 100 000 грн. терміном на 5 років. Проценти повинні виплачуватись один раз на рік 1 січня. При цьому облігації продаються з 1 січня 2005 року за їх номінальною вартістю.

Отже, запис буде таким:

Дт 31 "Рахунки в банках" - 100 000

Кт 521 "Зобов'язання за облігаціями" - 100 000 31 грудня 2005 року нараховано відсотки за облігаціями: Дт 952 "Інші фінансові витрати" - 12 000

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 12 000

Однак, на практиці при випуску облігацій номінальна процентна ставка, яка базується на номінальній вартості облігації, може відрізнятися від ринкової ставки, що склалася на інвестиційному ринку. Номінальна процентна ставка і сума залишаються фіксованими протягом всього терміну позики. А ринкова коливається з дня в день. В результаті вартість випущеної облігації не завжди дорівнює її номінальній вартості.

Якщо ринкова процентна ставка більша номінальної, вартість випущеної облігації буде нижчою, ніж номінальна. В такому випадку облігації випускаються із знижкою (дисконтом). Дисконт дорівнює сумі перевищення номінальної вартості над вартістю випущеної облігації. З іншого боку, якщо ринкова процентна ставка менша номінальної, вартість випущеної облігації буде більша номінальної. В цьому випадку облігації випускаються з премією.

Нарахування сум премій за випущеними облігаціями відображається за кредитом субрахунку 522 "Премія за випущеними облігаціями". За дебетом цього субрахунку відображається погашення заборгованості з нарахованих премій за облігаціями.

Облік дисконту за випущеними облігаціями ведеться за дебетом субрахунку 523 "Дисконт за випущеними облігаціями", за кредитом - списання нарахованих сум.

Приклад 9.3. ТОВ "Мрія" 1 січня випустила 12%-ні облігації номінальною вартістю 100 000 гривень терміном на 5 років. Ринкова ставка - 15%. Вартість продажу визначається як сума теперішньої вартості майбутніх платежів по процентах (ануїтету) та теперішньої вартості майбутнього основного платежу: 100 000х12%х3,35216+100 000x0,49718=89 944 (грн.) Знижка (дисконт) в нашому прикладі складає: 100 000 - 89 944 = 10 056 (грн.)

Запис про випуск облігацій із дисконтом буде таким: Дт 31 "Рахунки в банках" - 89 944 Дт 523 "Дисконт за випущеними облігаціями" - 10 056

Кт 521 "Зобов'язання за облігаціями" - 100 000

Припустимо, що облігації продано з ринковою ставкою 10%. Загальна сума: 12000x3,79079+100000x0,62092=107581 (грн.)

Премія в цьому випадку буде: 107581-100000=7581 (грн.)

Тоді запис буде таким:

Дт 31 "Рахунки в банках" - 107 581

Кт 522 "Премія за випущеними облігаціями" - 7 581 Кт 521 "Зобов'язання за облігаціями" - 100 000

Списання (амортизація) облігаційного дисконту і премії. Коли облігації випускаються із дисконтом, компанія отримує менше номінальної вартості, однак, на дату погашення облігації вона повинна виплатити всю її номінальну вартість. Різниця між випущеною вартістю облігації і її номінальною вартістю повинна збільшити витрати по виплаті процентів по облігаціях.

Отже, загальна сума витрат по виплаті процентів і погашенню дисконту складає:

100 000х12%х5 років + 10 056 = 70 056 (грн.)

Оскільки витрати на виплату процентів по облігаціях необхідно відображати кожен рік, облігаційний дисконт повинен бути розподілений між роками всього періоду, на який випущені облігації.

Так як і облігаційний дисконт, облігаційні премії впливають на суму щорічних витрат по облігаціях і тому повинні бути розподілені протягом терміну, на який випущені облігації. В результаті такого списання сума премії з року в рік буде зменшуватися. Таким чином, на дату погашення облігацій сума премії дорівнюватиме нулю.

Процес списання дисконту чи премії називається амортизацією. Відповідно до П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" амортизація (Апд) премії чи дисконту здійснюється впродовж терміну утримання облігацій методом ефективної ставки відсотка, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом (витратами) за фіксованою ставкою відсотка (Сн) і добутком ефективної ставки (Се) та амортизованої вартості (балансової вартості облігації, тобто номінальної з врахуванням невідамортизованого дисконту чи премії) (Во) на початок періоду, за який нараховується відсоток:

Апд=НвхСн -ВохСе,

де Не - номінальна вартість облігації.

Ефективна ставка відсотка визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості зобов'язання та вартості його погашення.

Приклад 9.4. За даними попереднього прикладу дисконт склав 10 056 грн. Ефективна ставка відсотка складе: 100000Х12% +10056:5 _ (100000 + 89944):2   _ ° Наведемо розрахунок амортизації дисконту (табл.9.2). 1. Нарахування відсотків за облігаціями: Дт 952 "Інші фінансові витрати" - 12000

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 12000

Нарахування амортизації дисконту за 2005 рік: Дт 952 "Інші фінансові витрати" - 1 492

Кт 523 "Дисконт за випущеними облігаціями" - 1 492 Отже, до дати погашення облігацій дисконт відамортизовано.

На кінець 2008 року довгострокове зобов'язання за облігаціями необхідно відобразити як поточну заборгованість:


Дт 521 "Зобов'язання за облігаціями" -100 000 Кт 611 "Поточна заборгов. за довгостр. зобов'язаннями" - 100 000

При реалізації облігацій з премією 7 581 грн. ефективна ставка відсотка визначимо:

100000х12% - 7581:5 _ (100000 + 89944): 2   _ °

Нарахування відсотків за облігаціями, випущеними з премією та за 2005 рік:

Дт 952 "Інші фінансові витрати" - 12 000

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 12 000

Нарахування амортизації премії:

Дт 522 "Премія за випущеними облігаціями" - 1 242

Кт 733 "Інші доходи від фінансових операцій" - 1 242 Отже, до дати погашення облігацій премія відамортизована.

На кінець 2008 року довгострокове зобов'язання за облігаціями необхідно відобразити як поточну заборгованість:

Дт 521 "Зобов'язання за облігаціями" - 100 000 Кт 611 "Поточна заборгов. за довгостр. зобов'язаннями" - 100 000