7.3 Калькулювання собівартості готової продукції

Ефективність виробництва визначається шляхом калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

Калькулювання - це обчислення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг).

Основні методи калькулювання прийнято класифікувати за трьома ознаками:

за об'єктами калькулювання (позамовний та попроцесний);

залежно від повноти включення витрат (калькулювання повних та змінних витрат - "директ-костинг");

залежно від оперативності одержання даних собівартості (калькулювання фактичних та нормативних витрат).

Позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції використовується в індивідуальному та дрібносерійному виробництві, характерному для таких галузей, як суднобудування, авіабудування, машинобудування, металообробне та швейне виробництво, науково-дослідні, проектні та конструкторські роботи, аудиторські та консультаційні послуги, будівельна та видавнича діяльність.

Об'єктом калькулювання при позамовному методі є окреме замовлення, контракт (проект) або партія продукції.

Якщо підприємство виконує одночасно кілька замовлень, при калькулюванні їх собівартості необхідно:

обчислити прямі витрати на виконання кожного замовлення;

розподілити загальновиробничі витрати між замовленнями;

визначити собівартість кожного замовлення.

Для узагальнення витрат на окреме замовлення в бухгалтерії заводиться "Відомість обліку витрат на замовлення", куди переносять всі фактичні витрати на виконання замовлення з первинних документів табл. 7.1.

Після виконання замовлення в калькуляційну картку вноситься сума прямих і загальновиробничих витрат.

Таблиця 7.1


Відомість обліку витрат на замовлення № 56 Замовник: ВАТ "Полімер"

Особливістю позамовного методу обліку є визначення витрат не за звітний період, а за окремими замовленнями. Фактична собівартість одиниці продукції (робіт) обчислюється після виконання замовлення як частка від ділення загальної суми витрат на кількість виготовленої за замовленням продукції (робіт). Якщо наприкінці звітного періоду замовлення повністю не було виконано, загальна сума витрат, відображена в калькуляційній картці, характеризує витрати незавершеного виробництва.

Фактична собівартість замовлення обчислюється шляхом підсумовування всіх прямих і розподілених непрямих витрат від початку до завершення виконання замовлення.

Суму незавершеного виробництва можна визначити, підсумувавши фактичні витрати за всіма незавершеними замовленнями.

Приклад 7.3. У грудні 2007 р. підприємство виконувало одночасно три замовлення на виготовлення меблів, витрати на виконання яких подано у табл. 7.2. Незавершеного виробництва станом на 01.12.2007 р. не було.

Необхідно оцінити незавершене виробництво станом на 31.12.2007р.


До 31.12.2007 р. замовлення 1 і 2 були завершені, а готові меблі відвантажені покупцю. На рахунках бухгалтерського обліку операції з виконання замовлення і оприбуткування готової продукції на склад слід відобразити записами:

Списано матеріали на виконання замовлень Дт 23.1 "Виробництво замовлення 1" - 900 Дт 23.2 "Виробництво замовлення 2" - 1 200 Дт 23.3 "Виробництво замовлення 3" - 700

Кт 201 "Матеріали" - 2800

Нараховано заробітну плату робітникам Дт 23.1 "Виробництво замовлення 1" - 500 Дт 23.2 "Виробництво замовлення 2" - 600 Дт 23.3 "Виробництво замовлення 3" - 400

Кт 661 "Розрахунки за заробітною платою" - 1500

Списано розподілені загальновиробничі витрати Дт 23.1 "Виробництво замовлення 1" - 800

Дт 23.2 "Виробництво замовлення 2" - 1000 Дт 23.3 "Виробництво замовлення 3" - 300 Кт 91 "Загальновиробничі витрати" - 2100

Оприбуткувано готові меблі на склад За замовленням 1

Дт 26.1 "Готова продукція за замовленням 1" - 2200

Кт 23.1 "Виробництво замовлення 1" - 2200 За замовленням 2

Дт 26.2 "Готова продукція за замовленням 2"- 2800 Кт 23.2 "Виробництво замовлення 2"- 2800

Вартість незавершеного виробництва станом на 31.12.2007р. складатиме 1400 грн. (витрати на виконання замовлення 3).

При передачі частково виконаного замовлення споживачеві, оцінка здійснюється за нормативною (плановою) або фактичною собівартістю раніше виготовлених аналогічних виробів з урахуванням змін в їх конструкції, технології та умовах виробництва.

Інформація, сформована на основі обліку витрат за окремими замовленнями, використовується для таких цілей:

виявлення найвигідніших (прибуткових) замовлень;

ідентифікації робіт для визначення договірних цін. Калькулювання за процесами ґрунтується на групуванні витрат

за окремими процесами або стадіями виробництва. Цей метод застосовується у масовому, серійному виробництві, наприклад у хімічній, нафтопереробній, металургійній, текстильній промисловості. Складність попроцесного калькулювання залежить від кількості процесів та складності технології обробки сировини, наявності і величини незавершеного виробництва.

Підвидом попроцесного методу калькулювання є простий метод. Він може застосовуватись для калькулювання собівартості однорідної продукції, виготовлення якої не поділяється на окремі процеси і де немає незавершеного виробництва (виробництво електроенергії, видобуток вугілля тощо). В такому випадку облік витрат ведеться по підприємству загалом, а фактичну собівартість можна визначити як суму всіх витрат за звітний період.

Якщо ж виробництво складне і поділяється на декілька процесів, виробляється декілька видів продукції, є незавершене виробництво, то облік слід організувати окремо за кожним видом продукції та процесом, а калькулювання собівартості необхідно здійснювати з урахуванням залишків незавершеного виробництва.

Залишок незавершеного виробництва визначається інвентаризацією або за даними обліку та оцінюється за нормативною собівартістю або за собівартістю еквівалентної одиниці готової продукції.

Еквівалентна одиниця готовоїпродукції - вимір одиниці продукції з урахуванням її ступеня готовності.

Кількість еквівалентних одиниць готової продукції визначають шляхом множення кількості оброблених виробів на їх відсоток готовності.

Приклад 7.4. Підприємство за місяць виготовило 5000 одиниць продукції, крім цього ще 4000 одиниць оброблені на 10%.

Кількість еквівалентних одиниць готової продукції за місяць розраховується:

г„„„   4000 х10% елпп

5000 + = 5400 (од)

100% (од.)

Таким чином, витрати підприємства за цей місяць слід вважати

еквівалентними  (відповідними)  до  виготовлення  5 400 одиниць

продукції.

При такому підході калькулювання за процесами має 5 етапів:

Узагальнення даних про рух фізичних одиниць продукції;

Обчислення еквівалентних одиниць готової продукції для кожної статті витрат (матеріали, заробітна плата тощо);

Визначення загальної суми витрат на виробництво;

Розрахунок собівартості еквівалентної одиниці готової продукції;

Розподіл виробничих витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.

Розрахунок кількості еквівалентних одиниць готової продукції та обчислення їх собівартості залежить від методу оцінки запасів, що використовується на підприємстві - ФІФО чи середньозваженої собівартості (табл. 7.3).

Таблиця 7.3

Особливості калькулювання за процесами залежно від методу

 

Етап калькулювання

Метод середньозваженої собівартості

Метод ФІФО

Узагальнення даних про рух фізичних одиниць продукції

Залишок на поч. періоду + Запуск = Випуск + Залишок на кін. періоду

Такий    самий    підхід, але необхідно   відокремити дані про    початкові    запаси та кількість виробів, обробку яких почато у звітному періоді

Обчислення еквіва­лентних одиниць готової продукції

Сума готової продукції, виготовленої у звітному періоді, та еквівалент­них   одиниць готової продукції    на кінець звітного періоду

Такий    самий    підхід, але необхідно ще відняти еквіва­лентні одиниці готової продук­ції у  незавершеному вироб­ництві на початок періоду

Визначення загаль­ної суми витрат на виробництво

Сума витрат незавершеного виробництва на початок періоду та витрат звітного періоду

Розрахунок собівар­тості еквівалентної одиниці готової продукції

Ділення загальної суми виробничих  витрат на загальну кількість екві­валентних одиниць

Ділення     витрат звітного періоду  на  кількість еквіва­лентних    одиниць звітного періоду

Розподіл виробни­чих витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом

Добуток кількості еквівалентних одиниць за    кожною статтею витрат у складі готової продукції    і незавер­шеного виробництва на собівартість еквівалент­ної одиниці для кожної статті витрат

Собівартість готової продукції включає витрати незавершеного виробництва на початок періоду, витрати на завершення обробки виробів у незавершеному виробництві та витрати поточного періоду. Незавершене виробництво на кінець      періоду включає витрати звітного періоду

Розглянемо особливості застосування попроцесного калькулювання за різними методами.

Калькулювання за процесами за методом середньозваженої собівартості. При використанні цього методу для розрахунку еквівалентних одиниць готової продукції не беруть до уваги незавершене виробництво на початок періоду, оскільки припускають, що ті вироби, які не були завершені станом на початок звітного періоду, були завершені і включені до складу готової продукції під час звітного періоду.

Приклад 7.5. Вихідні дані для калькулювання собівартості продукції наведено в табл. 7.4.

Таблиця 7.4


Вихідні дані для обчислення собівартості готової продукції за

За даними прикладу у першому процесі виготовлено і передано для подальшої обробки у другий процес 7 000 одиниць виробів. Таким  чином,  залишок  незавершеного  виробництва  на кінець звітного періоду за першим процесом визначається: 2 000+8 000-7 000=3 000 (од.)

При розрахунку кількості еквівалентних одиниць готової продукції враховано те, що у складі незавершеного виробництва матеріали використано повністю, а обробка здійснена на 30% для заробітної плати та на 20% для загальновиробничих витрат.

На основі цього можна обчислити собівартість еквівалентної одиниці готової продукції (табл. 7.5).

Таблиця 7.5

Розрахунок середньозваженої собівартості еквівалентної одиниці

За даними табл. 7.5 собівартість одиниці готової продукції, виготовленої у процесі 1, складає 6,27 грн. Тоді собівартість всіх напівфабрикатів, переданих з процесу 1 у процес 2 визначається: 7 000 од. х 6,27 грн.=43 890 (грн.)

Незавершене виробництво на кінець місяця буде оцінене так:
прямі матеріали         3 000 х 100% х 2,6=7 800 (грн.)

пряма зарплата          3 000 х 30% х 2,025=1 822,5 (грн.)

загальновиробничі витрати 3000 х 20% х 1,645=987 (грн.)

Всього незавершене виробництво на кінець місяця        10 609,5 грн.

Аналогічно здійснюються розрахунки для процесу 2 (табл. 7.6).


Собівартість готової продукції, що виготовлено за місяць у процесі 2 визначається: 6000 од. х 14,649 грн.=87894 (грн.)

Незавершене виробництво на кінець місяця буде оцінене:
напівфабрикати         1 500 х 100% х 6,519=9 778,5 (грн.)

прямі матеріали         1 500 х 100% х 3,093=4 639,5 (грн.)

пряма зарплата          1 500 х 50% х 2,37=1 777,5 (грн.)

загальновиробничі витрати 1 500 х 100% х 2,667=4 000,5 (грн.)

Всього незавершене виробництво на кінець місяця         20 196 грн.

Калькулювання за процесами за методом ФІФО. При використанні цього методу для обчислення кількості еквівалентних одиниць готової продукції незавершене виробництво на початок місяця слід відняти, оскільки цю частину продукції було оброблено у попередньому місяці (діє припущення, що витрати поточного місяця пов'язані в першу чергу із завершенням тієї продукції, що на початок періоду залишилась необробленою).


Витрати на завершення обробки 2 000 одиниць, що були не завершені на початок місяця:

прямі матеріали:        2 000 х (100%-50%) х 2,222=2 222 (грн.)

пряма зарплата:         2 000 х (100%-30%) х 2,055=2 877 (грн.)

загальновиробничі витрати: 2000 х (100%-10%) х 1,351=2431,8 (грн.)
Усього:           7 530,8 грн.

Загальні витрати на виробництво 2 000 одиниць продукції,
обробка яких була розпочата в минулому місяці:
незавершене виробництво на поч. місяця 9 500 грн.

витрати на додаткову обробку у поточному місяці          7 530,8 грн.

Усього витрат на виробництво 1 000 одиниць     17 030,8 грн.

Собівартість решти 5 000 одиниць (7000-2000), виготовлених у звітному місяці: 5 000 од. х 5,628 грн.=28 140 (грн.)

Таким   чином,   собівартість   усієї   готової   продукції, що виготовлена у звітному місяці і передана до процесу 2, складає: 17 030,8+28 140=45 170,8 (грн.)

Незавершене виробництво на кінець місяця буде оцінене:
прямі матеріали         3 000 х 100% х 2,222=6 666 (грн.)

пряма зарплата          3 000 х 30% х 2,055=1 849,5 (грн.)

загальновиробничі витрати 3 000 х 20% х 1,351=810,6 (грн.)

Усього            9 326,1 грн.


Витрати на завершення обробки 500 одиниць, що були не завершені на початок місяця:

напівфабрикати         500 х (100%-100%) х 6,453=0 (грн.)

прямі матеріали         500 х (100%-40%) х 3,014=904,2 (грн.)

пряма зарплата          500 х (100%-60%) х 1,86=372 (грн.)

загальновиробничі витрати 500 х (100%-70%) х 1,958=293,7 (грн.)
Усього            1569,9 грн.

Загальні витрати на виробництво  500  одиниць продукції,
обробка яких була розпочата в минулому місяці:
незавершене виробництво на початок місяця       16 200 грн.

витрати на додаткову обробку у поточному місяці          1 569,9 грн.

Усього витрат на виробництво 1 000 одиниць     17 769,9 грн.

Собівартість решти 5 500 одиниць (6 000-500), виготовлених у звітному місяці: 5 500 од. х 13,285 грн.=73 067,5 (грн.)

Таким чином, собівартість усієї готової продукції, що виготовлена у звітному місяці у процесі 2, складає: 17 769,9+73 067,5=90 837,4 (грн.)

Незавершене виробництво на кінець місяця буде оцінене так:
напівфабрикати         1 500 х 100% х 6,453=9 679,5 (грн.)

прямі матеріали         1 500 х 100% х 3,014=4 521 (грн.)

пряма зарплата

загальновиробничі витрати Усього

1 500 х 50% х 1,86=1 395 (грн.) 1 500 х 100% х 1,958=2 937 (грн.)

18 532,5 грн.

Позитивними рисами попроцесного методу є:

Відносна простота у порівнянні з позамовним методом (немає необхідності вести картки обліку собівартості).

Витрати списуються за календарний період, а не за час

виготовлення замовлення

Недоліки попроцесного методу:

Необхідність інвентаризації незавершеного виробництва на кінець періоду в усіх цехах одночасно.

Іноді неможливо точно визначити ступінь обробки напівфабрикатів або продукції у незавершеному виробництві, що негативно впливає на достовірність показника собівартості.

Калькулювання повних витрат - метод, що передбачає включення всіх (змінних і постійних) виробничих витрат до собівартості. Цей метод традиційно застосовується для складання фінансової звітності.

Приклади позамовного та попроцесного методів № 7.3, 7.5 передбачають калькулювання повних витрат.

З метою складання внутрішньої звітності і прийняття рішень в короткотерміновий період застосовують калькулювання змінних витрат - метод, що передбачає включення до собівартості тільки змінних виробничих витрат.

При калькулюванні змінних витрат постійні загальновиробничі витрати, так само як і адміністративні, витрати на збут списують на витрати періоду, а не на виробництво. Змінні загальновиробничі витрати включаються до виробничої собівартості (рис. 7.1).

На основі калькулювання змінних витрат є можливість обчислити маржинальний дохід, який застосовується для прийняття різних управлінських рішень.

Нормативний   метод   калькулювання   був розроблений радянськими науковцями. Він передбачає визначення собівартості виготовленої продукції на підставі діючих норм і нормативів витрат. Аналіз відхилень від нормативів повинен відповісти на такі

запитання:

-    якою є різниця між фактичними та нормативними витратами;

             „   х                ]           £          £          5

-    причини виникнення різниць (під впливом ефективності

використання ресурсу чи його ціни).


Облік відхилень від нормативів ведеться з використанням спеціальних рахунків, які мають структуру, зображену на рис. 7.2.

Дт


Рахунок відхилень фактичних витрат від нормативів


Кт

 

Негативні відхилення


Позитивні відхилення

 

Рис.7.2 - Побудова рахунка відхилень витрат

Використовують два варіанти ведення обліку відхилень:

За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються фактичні витрати, а готова продукція списується з кредиту цього рахунку за нормативною собівартістю;

За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються нормативні витрати, а відхилення від нормативів відображають одночасно з відображенням витрат на виробництво. Тобто діє такий принцип: фактичні витрати - це алгебраїчна сума нормативних витрат та відхилень від нормативів. Готова продукція на однойменному рахунку 26 також відображається за нормативною собівартістю.