4.1 Облік дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги

Дебіторська заборгованість з покупцями та замовниками виникає при реалізації підприємством товарів (робіт, послуг) на умовах відстрочки платежу. Звичайно надання покупцям комерційного кредиту наражає на ризик неповернення дебітором боргу. Однак, кредитування споживачів значно збільшує обсяги продажу, що спонукає підприємство продавати продукцію на умовах відстрочки.

Документування реалізації продукції покупцям може здійснюватись за допомогою накладних, рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних, товарних накладних, податкових накладних.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги) визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу, яке призводить до виникнення різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів (їх еквівалентів), що підлягають отриманню за продукцію, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (відсотками) у періоді її нарахування.

На жаль, у практиці господарювання звичним є явище несплати заборгованості дебітором, тому відображення повного обсягу дебіторської заборгованості покупців не відображатиме реальної вартості активів підприємства. Оскільки відповідно до принципу обачності активи не повинні бути завищені, П(С)БО 10 передбачено створення резерву сумнівних боргів, котрий забезпечить відображення у балансі чистої дебіторської заборгованості, тобто тієї її частини, яку підприємство очікує отримати.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Принцип нарахування та відповідності у бухгалтерському обліку вимагає зіставлення доходів, що виникають від реалізації продукції (робіт, послуг), та витрат, понесених у зв'язку з отриманням цих доходів. Зокрема, збитки за сумнівними боргами покупців виникають у момент продажу їм продукції і повинні бути віднесені на витрати періоду, коли відбулась реалізація. Тому резерв сумнівних боргів розраховується в кінці кварталу або року (регламентується обліковою політикою підприємства) та відноситься на витрати звітного періоду.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

застосування коефіцієнта сумнівності.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Перший метод передбачає аналіз рахунків дебіторської заборгованості покупців в розрізі кожного підприємства. Його

рекомендується використовувати тим підприємствам, котрі добре проінформовані про платоспроможність своїх покупців (при цьому кількість останніх є невеликою).


Приклад 4.1. Дані про дебіторську заборгованість покупців підприємству "Омега" станом на 1.01.2008 року наведено в табл. 4.1.

Відділом збуту підприємства "Омега" проаналізовано платоспроможність усіх покупців і виявлено, що ПП "Гама" навряд чи розрахується за своі'ми боргами, сумнівність визначено у сумі 50%. Тому на суму заборгованості цього підприємства створюється резерв сумнівних боргів у розмірі 5000 грн.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. При цьому коефіцієнт сумнівності може розраховуватись такими способами:

класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;

визнання питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні роки.

Суть першого способу зводиться до групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення та визначенням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Для того, щоб встановити коефіцієнт сумнівності, потрібно проаналізувати фактичні суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію (роботи, послуги) за попередні періоди.

Безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або позовний термін якої минув.

Аналізувати потрібно дані попередніх періодів за один, два або три роки. Більшу кількість років для аналізу брати недоцільно у зв'язку з тим, що економічна ситуація в країні за такий великий 124 відповідно і

на

період     дуже     змінюється, впливаючи платоспроможність контрагентів.

Приклад 4.2. Визначимо резерв сумнівних боргів для ТзОВ "Бриз", дебіторська заборгованість якого станом на 31.12.2008 року становить 350000 грн. з наступним розподілом за строками її непогашення:

група 1 (1-30 днів) - 220000 грн.;

група 2 (31-60 днів) - 100000 грн.;

група 3 (більше 60 днів) - 30000 грн.

Залишок резерву сумнівних боргів до складання балансу станом на 31.12.2008 року - 5000 грн.

Дані про стан дебіторської заборгованості підприємства за попередні три роки наведено у таблиці 4.2.

Таблиця 4.2

Відомості про стан дебіторської заборгованості станом

 

Дата балансу

Сальдо дебіторської заборгованості, грн.

Заборгованість, що визнана безнадійною в наступному році, у

складі сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього року, грн.

 

група 1

група 2

група 3

група 1

група 2

група 3

31.12.2005

200000

100000

50000

2000

4000

10000

31.12.2006

220000

80000

40000

2000

10000

18000

31.12.2007

300000

150000

90000

4000

16000

30000

Разом

720000

330000

180000

8000

30000

58000

 

Визначаємо коефіцієнт сумнівності як відношення суми безнадійних боргів певної групи до загального розміру дебіторської заборгованості. Розрахунок проводиться за наступною формулою:

Ken ■

І БДЗп І ДЗп

де Ксп   - коефіцієнт сумнівності за групою за п-й період;

БДЗп - безнадійна дебіторська заборгованість за групою за п-й період; ДЗп - дебіторська заборгованість за групою за п-й період.

Як правило, коефіцієнт сумнівності зростає із збільшенням строку непогашення дебіторської заборгованості.

Коефіцієнти сумнівності для кожної групи дебіторської заборгованості:

група 1: 8000/720000=0,011

група 2: 30000/330000=0,091

група 3: 58000/180000=0,322

Величина резерву сумнівних боргів станом на 31.12.2008р. розраховується:

220000x0,011+100000x0,091+30000x0,322= 21180 (грн.)

Отже, з урахуванням залишку резерву сумнівних боргів на дату складання балансу, потрібно нарахувати резерв сумнівних боргів у сумі 16180 (21180-5000) грн. Ця операція відобразиться наступною кореспонденцією рахунків:

Дт 944 "Сумнівні та безнадійні борги"       - 16180
Кт 38 "Резерв сумнівних боргів"     - 16180

У балансі підприємства станом на 31.12.2008 року дебіторську заборгованість слід відобразити таким чином:

 

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги

Сума, грн.

Чиста реалізаційна вартість

328820

Первісна вартість

350000

Резерв сумнівних боргів

(21180)

Якщо відома інформація про те, що боржник не розрахується за своїми зобов'язаннями, наприклад, його визнано банкрутом або строк позовної давності минув (пройшло 3 роки), таку дебіторську заборгованість необхідно списати як таку, що не відповідає вимогам визнання активу. При умові, що резерв сумнівних боргів нарахований, із зменшенням дебіторської заборгованості одночасно відбувається і зменшення резерву:

Списано безнадійну заборгованість в сумі 10000 грн. за рахунок резерву сумнівних боргів

Дт 38 "Резерв сумнівних боргів"     - 10000

Дт 944 "Сумнівні та безнадійні борги" - 10000

Кт 361 "Розрахунки із вітчизняними покупцями" - 10000


Кт 361 "Розрахунки із вітчизняними покупцями" - 10000 Таке списання на підсумок балансу впливу не матиме:


Списану дебіторську заборгованість обліковують на позабалансовому рахунку 071 "Списана безнадійна заборгованість" ще протягом трьох років для того, щоб стягнути її при зміні майнового стану боржника.

Розглянемо приклад розрахунку резерву сумнівних боргів, виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (робіт, послуг) на умовах наступної оплати.

Приклад 4.3. За 2008 рік чистий дохід від реалізації продукції підприємства на умовах наступної оплати становить 900000 грн. Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки (табл.4.3).

Таблиця 4.3

Коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості визначається:

Кс =    = 0,0166

2415000

Отже, в 2008 році сума резерву сумнівних боргів створюється на суму 14 940 грн. (900 000 тис.грн.х0,0166).

У даному випадку буде зроблено запис: Дт 944 "Сумнівні та безнадійні борги" - 14940

Кт 38 "Резерв сумнівних боргів"     - 14940

Слід зауважити, що, якщо визначена величина сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості становить залишок резерву сумнівних боргів, який буде відображено у балансі, то розрахована сума резерву, виходячи з питомої ваги безнадійних


боргів у чистому доході від реалізації продукції, є величиною визнаних витрат на створення резерву, на яку слід збільшити залишок резерву сумнівних боргів, що був до складання балансу.

Розглянемо приклад розрахунку резерву сумнівних боргів, використовуючи третій спосіб визначення коефіцієнта сумнівності.

Приклад 4.4. Для визначення коефіцієнта сумнівності на 31 грудня 2008 року підприємство для спостереження обрало період за попередні 3 місяці. Дебіторську заборгованість згруповано за строками її непогашення у 3 групи (табл. 4.4).

Таблиця 4.4

Відомості про стан дебіторської заборгованості та її списання

-: i

Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за формулою:

БДЗп

ДЗп

Ken = £

де Ксп    - коефіцієнт сумнівності відповідної групи;

БДЗп - фактично    списана   безнадійна   дебіторська заборгованість

відповідної групи за п-й період; ДЗп - дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець п-го періоду; І      - кількість місяців. Розрахуємо коефіцієнти сумнівності: група 1: (15:700+30:900):3=0,018 (1,8%) група 2: (20:650+40:750+10:850):3=0,032 (3,2%) група 3: (25:500+55:600):3=0,047 (4,7%)

Величина резерву сумнівних боргів на кінець звітного періоду поточного року визначається: 900x0,018+850x0,032+450x0,047= 64,55 (тис. грн.)

Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

На суму відшкодування роблять такі бухгалтерські записи: 1. Отримано кошти від безнадійного боржника Дт 311 "Поточні рахунки в національній валюті"

Кт 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

Списано дебіторську заборгованість з позабалансового рахунку (якщо вона ще там обліковується)

Кт 071 "Списана безнадійна заборгованість"

Віднесено суму відшкодування на доходи періоду Дт 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

Кт 719 "Інші доходи від операційної діяльності" В цьому випадку відшкодування безнадійного боргу не призведе до зміни чистої реалізаційної вартості у балансі.