2.4 Амортизація основних засобів та нематеріальних активів

Бухгалтерський облік зносу й амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів пов'язаний з тим, що підприємство, придбавши необоротні активи, очікує повернути авансовані в них грошові кошти. Ці кошти надходять у сумі виручки від реалізації продукції (послуг). Тому в ціну реалізації включають частину вартості необоротних активів, які експлуатуються.

Процес перенесення вартості необоротних активів на собівартість продукції чи послуг, що виготовляється, називається амортизацією. Амортизація, як частина вартості активів, що експлуатуються, розглядається так само як і вартість таких статей як заробітна плата, комунальні послуги, а значить відноситься до витрат. Тому в бухгалтерському обліку термін "амортизація" розгля­дають як процес списання вартості необоротних активів протягом деякого періоду на витрати підприємства.

П(С)БО 7 "Основні засоби" визначає амортизацію як систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисної експлуатації.

Строком корисної експлуатації активу є:

або період часу, протягом якого підприємство передбачає використовувати його;

або кількість одиниць продукції, яку підприємство планує отримати від його використання.

Строк корисної експлуатації кожного об'єкта основних засобів і нематеріальних активів визначає підприємство самостійно. При цьому слід брати до уваги очікуване використання активу з урахуванням його потужності або продуктивності, фізичний знос, який залежить від виробничих факторів (строку і умов експлуатації); моральний знос у результаті зміни попиту на товар, що виготовляється,   появі   на   ринку   нових   технологій; правові обмеження. Тобто строк корисної експлуатації передбачається залежно від корисності конкретного активу для підприємства, він може бути коротший, ніж нормативний строк експлуатації, що зазначений у технічному паспорті активу.

Оцінка строку корисного використання повинна базуватися на досвіді експлуатації подібних активів на підприємстві.

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають.

Під вартістю, що амортизується розуміють собівартість активу, або іншу суму, що замінює її у фінансовій звітності, за мінусом ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість - чиста сума, яку підприємство передбачає отримати в кінці строку корисної експлуатації активу за вирахуванням усіх витрат, пов'язаних з вибуттям. Можна сказати, що це планова вартість реалізації активу іншому покупцю на дату, коли підприємству знадобиться його продати.

Зрозуміло, що ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів, який планується продати через 5 років, буде більша, ніж об'єкта, який передбачається замінити через 8 років. Але оскільки важко передбачити ліквідаційну вартість через кілька років, її часто не визначають, тобто приймають рівною нулю.

Сума амортизації визначається шляхом застосування одного з методів нарахування. Під методом нарахувань амортизації розуміють прийняті способи розподілу вартості необоротних активів. П(С)БО передбачено використання таких методів:

прямолінійного списання;

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного;

виробничого;

передбаченого податковим законодавством.

Вибір методу амортизації кожного об'єкта основних засобів (або групи однорідних об'єктів) здійснює підприємство самостійно, виходячи з принципу, за яким обраний метод найкраще розподіляв би вартість активу відповідно до очікуваного способу отримання доходу від його використання.

Різниця між первісною (відновною) вартістю активу і сумою накопиченої амортизації визначає залишкову вартість об'єкта основних засобів. Саме залишкова вартість активу включається у валюту балансу, її часто називають балансовою.

Метод прямолінійного списання. Згідно з методом прямолінійного списання вартість активу рівномірно списують протягом строку його корисного використання. Цей метод амортизації застосовують до тих об'єктів основних засобів надходження економічно вигід від використання яких рівномірно розподіляється в часі. До таких основних засобів належать будівлі, споруди, устаткування тощо. Метод ґрунтується на тому, що амортизація залежить тільки від строку експлуатації активу. Тому важливе значення при застосуванні цього методу має реальна оцінка строку його корисного використання.

Сума річних амортизаційних відрахувань визначається шляхом множення первісної вартості за вирахуванням ліквідаційної на норму амортизації, яка є оберненою величиною до строку корисного використання. Отже,

АВ = (ПВ - ЛВ) X На;     АВ = (ПВ - ЛВ) ^

де АВ - амортизаційні відрахування;

ПВ - первісна вартість;

ЛВ - ліквідаційна вартість;

На - норма амортизації;

Т - строк корисної експлуатації.

Приклад 2.11. Первісна вартість вантажного автомобіля становить 45000 грн., його ліквідаційна вартість в кінці п'ятого року корисного використання оцінена в сумі 5000 грн.

Умова даного прикладу є вихідними даними для всіх наступних прикладів, де розглядаються методи амортизації. У даному випадку норма амортизації розраховується: 1:5=0,2

Щорічна сума амортизації: (45000 - 5000) х 0,2 = 8000 грн.


Розрахунок амортизаційних відрахувань зобразимо у таблиці 2.1.

Як видно з таблиці, величина річних амортизаційних відрахувань протягом усього строку експлуатації однакова, балансова (залишкова) вартість поступово зменшується до досягнення нею ліквідаційної вартості. Метод прямолінійного списання є найпростішим в розрахунку, тому найпоширенішим на практиці.

Метод зменшення залишкової вартості. Методи зменшення залишкової вартості застосовується до тих об'єктів основних засобів, максимальна віддача яких припадає на початок їх експлуатації. Сума амортизаційних відрахувань за цими методами найбільша в перший рік використання і з кожним роком зменшується.

За методом зменшення залишкової вартості сума амортизаційних відрахувань визначається добутком залишкової вартості на дату початку нарахування амортизації і річної норми амортизації. Річна норма амортизації визначається за формулою:

N


- 1 ^вик\ліквідаційна вартість \   первісна вартість

де N - річна норма амортизації;

Твик - строк корисного використання об'єкта.

Приклад 2.12. Використовуючи дані попереднього прикладу, розрахуємо норму амортизації:

Подпись: -1 - ІN


5000

V45000 - 0.3556 або 35,56%

Розрахунок річних сум амортизації за даним методом представимо в таблиці:

 

Розрахунок амортизаційних відрахувань

Метод   прискореного   зменшення   залишкової вартості.

Розрахунок річної суми амортизаційних відрахувань за цим методом аналогічно попередньому проводять шляхом множення залишкової

вартості активу на початок періоду на подвоєну норму амортизації, встановлену при прямолінійному методі списання вартості, виходячи зі строку корисного використання активу.

Слід зауважити, що при застосуванні даного методу ліквідаційна вартість не враховується.

AB=2xHаxБB

де БВ - балансова вартість.

Приклад 2.13. Використовуючи дані вихідної умови, розрахуємо річні амортизаційні відрахування із застосуванням методу прискореного зменшення залишкової вартості. Норма амортизації буде складати 2x 0,2=0,4.

 

 

 


Кумулятивний метод (метод списання вартості за сумою чисел). За суттю кумулятивний метод також можна віднести до прискореного зменшення вартості об'єкта основних засобів, оскільки нарахована сума амортизаційних відрахувань найбільша в перший рік, а потім з року в рік зменшується.

Щорічна сума амортизації розраховується як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта, який представлений у вигляді дробу, чисельником якого є кількість років, що залишилась до кінця очікуваного строку використання активу, знаменником - сума років його корисного використання.

Приклад 2.14. Сума чисел років служби вантажного автомобіля з умови прикладу 2.1:

Б = 1+2+3+4+5=15 Кумулятивні коефіцієнти першого, другого, третього, четвертого та п'ятого років становлять відповідно 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15. 66


Розрахунок сум амортизаційних відрахувань представимо у табл.2.4.

Таблиця 2.4

Розрахунок амортизаційних відрахувань за методом списання

 

Рік

Первісна вартість

Розрахунок

Річна сума амортизації

Накопичена амортизація

Балансова (залишкова) вартість

1

45 000

5/15x40000

13333

13333

31667

2

45 000

4/15x40000

10667

24000

21000

3

45 000

3/15x40000

8000

32000

13000

4

45 000

2/15x40000

5333

37333

7667

5

45 000

1/15x40000

2667

40000

5000

Суму чисел років (Б) корисного використання можна розрахувати за формулою:

2

«(«+1)

S = -

S

де п - очікувана кількість років служби активу. В нашому прикладі

5(5 +1)

= 15

2

Виробничий метод (метод сум одиниць продукції). Метод сум одиниць продукції базується на тому, що сума амортизаційних відрахувань залежить тільки від результату використання активу. Строк експлуатації не враховується а сума амортизації розраховується як добуток фактичного обсягу продукції (робіт, послуг) за період та виробничої ставки амортизації.

Приклад 2.15. Припустимо, пробіг вантажного автомобіля з вихідної умови розрахований на 100 000 км. Тоді, амортизаційні витрати на 1 км пробігу будуть визначатися:

На--


ПВ - ЛВ Q

де 0 - передбачуване число одиниць роботи.

0.4

У нашому випадку норма амортизації розраховується:
(45000-5000" 

(грн./км)

^ 100000

Протягом першого року експлуатації пробіг автомобіля становив 25000 км, протягом другого року - 35000 км, третього - 20000 км, четвертого - 8000 км, п'ятого року експлуатації - 12000 км. Розрахуємо суми амортизаційних відрахувань.


Позитивним при застосуванні цього методу є те, що вартість активу списується пропорційно використанню (пробігу). Залишкова вартість щороку зменшується прямо пропорційно показнику одиниць роботи до досягнення ліквідаційної вартості автомобіля.

Недоліком цього методу є неможливість точно визначити виробіток (продуктивність) об'єкта основних засобів. Виробничий метод можна застосувати в тому випадку, коли віддача об'єкта протягом строку його корисної експлуатації може бути визначена з достатньою точністю.

Податковий метод нарахування амортизаційних відрахувань. Підприємство може застосовувати методи та норми нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством.

Податковим законодавством передбачено розрахунок амортизаційних відрахувань шляхом застосування встановлених норм амортизації до балансової вартості груп основних засобів на початок звітного періоду.

Отже для того, щоб розрахувати суму амортизації за податковим методом, необхідно знати: 1) до якої групи належить об'єкт основних засобів, 2) яку норму амортизації слід застосувати, 3) що таке балансова вартість груп основних засобів.

З метою нарахування амортизації основні засоби підлягають розподілу за такими групами:

група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування);

група 2 - автомобільний транспорт та вузли до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1,2,4.

група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Норми амортизації встановлені для кожної групи окремо в розрахунку на податковий квартал і залежать від періоду придбання основних засобів:

 

Об'єкти основних засобів, придбані

Квартальні норми амортизації, %

 

група 1

група 2

група 3

група 44

до 01.01.2004р.

1,25

6,25

3,75

-

після 01.01.2004р.

2

10

6

15

Підприємство може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації основних засобів, що не перевищують зазначені норми.

З січня 2009 року Закон про податок на прибуток надає право промисловим підприємствам застосовувати щорічну 25-відсоткову норму прискореної амортизації основних засобів групи 3.

Балансова вартість груп основних засобів на початок звітного періоду розраховується за формулою:

Б(а)=Б(а-1)+П(а-1)- В(а-1)- А(а-1)

де Б(а) - балансова вартість на початок звітного періоду;

Б(а-1) - балансова вартість на початок періоду, що передував

звітному;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних засобів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних засобів протягом періоду, що передував звітному;

В(а-1) - сума виведених з експлуатації основних засобів протягом періоду, що передував звітному;

А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у періоді, що передував звітному.

4 Податкове законодавство передбачає виділення об'єктів основних засобів в окрему групу 4 з 01.01.2004 р., до зазначеного часу такі активи були у складі основних засобів групи 2

Облік балансової вартості основних засобів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожному об'єкту окремо. їх амортизація проводиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподаткованих мінімумів доходів громадян (на даний час 1 700 грн.). Залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля. Облік балансової вартості основних засобів, які підпадають під визначення груп 2,3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних засобів. Амортизація цих активів проводиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

Згідно з П(С)БО при нарахуванні амортизації об'єктів основних засобів, що відносяться до інших необоротних матеріальних активів, слід застосовувати метод прямолінійного списання або виробничий метод.

Амортизація малоцінних необоротних активів і бібліотечних фондів може нараховуватись двома способами: у розмірі 50% вартості, яка амортизується, у першому місяці використання, та решти 50% вартості - у місяці їх вибуття, або 100% вартості активу відноситься на витрати у першому місяці використання.

Для нарахування амортизації нематеріальних активів може застосовуватись як прямолінійний метод, так і будь-який інший, передбачений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", що краще відображає форму, в якій вигода від використання нематеріального активу надходить на підприємство. У більшості випадків ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля. У разі, якщо підприємство передбачає у кінці строку експлуатації реалізувати нематеріальний актив, то ліквідаційна вартість визначається на рівні очікуваного доходу від реалізації, за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем.

Амортизація нараховується щомісячно. Розмір місячних амортизаційних відрахувань, розрахованих за методами прямолінійного списання, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивним методом, визначається діленням річної суми на 12 місяців.

Починати нараховувати амортизацію слід з наступного після місяця, в якому актив став придатний до використання. Нарахування амортизації об'єкта основних засобів припиняється, починаючи з наступного за місяцем його вибуття.

Слід зазначити, що строки експлуатації окремих компонентів об'єкта основних засобів і всього об'єкта можуть бути різні, тому доцільно амортизувати їх окремо, причому дозволяється це здійснювати із використанням різних методів амортизації.

Для відображення в обліку нарахованих сум амортизаційних відрахувань Планом рахунків передбачено рахунок 13 "Знос (амортизація) необоротних активів" із субрахунками:

"Знос основних засобів"

"Знос інших необоротних матеріальних активів"

"Накопичена амортизація нематеріальних активів"

"Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів"

"Знос інвестиційної нерухомості".

За кредитом рахунка 13 "Знос (амортизація) необоротних активів" відображаються нарахування амортизації активів, за дебетом - зменшення суми зносу.

Нарахування амортизації на рахунках бухгалтерського обліку може здійснюватись:

Без застосування рахунків класу 8 "Витрати за елементами"

 

основних засобів виробничого призначення Дт 23 "Виробництво" або

Дт 91 "Загальновиробничі витрати" - 12000

основних засобів загальногосподарського призначення Дт 92 "Адміністративні витрати"     - 5000

основних засобів, які забезпечують збут продукції
Дт 93 "Витрати на збут"       - 3500

основних засобів соціально-культурного призначення Дт 94 "Інші витрати операційної діяльності" - 1500

Кт 131 "Знос основних засобів"    - 22000

Із застосуванням рахунків класу 8 "Витрати за елементами"

а)         нарахована амортизація основних засобів

Дт 831 "Амортизація основних засобів" - 22000 Кт 131 "Знос основних засобів" - 22000

б)         віднесено на витрати амортизацію основних засобів:

виробничого призначення Дт 23 "Виробництво" або

Дт 91 "Загально виробничі витрати" - 12000

загальногосподарського призначення Дт 92 "Адміністративні витрати" - 5000

що забезпечують збут продукції Дт 93 "Витрати на збут" - 3500

соціально-культурного призначення

Дт 94 "Інші витрати операційної діяльності" - 1500 Кт 831 "Амортизація основних засобів" - 22000

Строк експлуатації і методи амортизації необоротних матеріальних активів повинні періодично переглядатися і у випадку невідповідності їх формам надходження економічних вигід від використання активу повинні бути змінені. При цьому слід відкоригувати суми амортизаційних відрахувань за поточний і майбутній періоди.

Приклад 2.16. Після третього року експлуатації вантажного автомобіля з вихідної умови, амортизація якого розраховувалася методом прямолінійного списання (приклад 2.11), було переглянуто термін його корисного використання з5до6 років і змінено ліквідаційну вартість до 3000 грн.

Нова сума щорічних амортизаційних відрахувань буде розраховуватися:

Балансова вартість активу

на кінець року, після якого  _ Нова

переглянуто ліквідаційна амортизаційну політику юрткль


Кількість років, що залишились до кінця корисного строку експлуатації

У   нашому   випадку   нова   сума   щорічних амортизаційних

відрахувань становитиме:

21000 - 3000 АЛЛЛ

            —        = 6000 (грн.)

нова сума, що амортизується: 21000_ 3000=18000 (грн.)

 

 

 

Подпись: 6 - 3


нова норма амортизації:


1


0-33   або 33%.


Слід зауважити, що зміна методу амортизації є зміною облікової оцінки, про що потрібно зазначити у примітках до фінансової звітності.