1.7. Облік реалізації виконаних робіт і розрахунків із замовниками

Розрахунки за виконані підрядні будівельно-монтажні робо- ти можуть проводитися повністю за зданий об’єкт або частково  у вигляді періодичних платежів. Замовник може  вносити авансові платежі, якщо таке  передбачено контрактом. Порядок проведен- ня розрахунків за виконані роботи, приймання-здавання закінче- них робіт (об’єктів будівництва) визначають норми «Загальних умов укладання і виконання  договорів підряда у капітальному будів- ництві», затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. №  668.

Розрахунки між  замовником і підрядником здійснюються на підставі локальних кошторисів (проектних документів, де- фектних актів  і т. ін.), базуючись на методі,  покладеному в осно- ву визначення договірної ціни, і уточнюються за статтями вит- рат  при  проведенні розрахунків за обсяги виконаних робіт,  які визначають базисну кошторисну вартість БМР.

Договірна ціна  — це вартість підрядних робіт,  за яку підряд- на організація погодилася виконати замовлення. Вона  може  бути твердою, динамічною або періодичною.

Тверді  договірні ціни, як правило, встановлюють для будів- ництва тривалістю до 1,5 року. Вони встановлюються незмінни- ми на весь обсяг  будівництва і, практично, не уточнюються (крім деяких виняткових ситуацій).

Динамічні договірні ціни  є відкритими і можуть уточнюва-

тися  протягом всього терміну будівництва, але не частіше одного разу на рік.

Періодичні  договірні ціни   встановлюються  відкритими  і

мають  елементи як  динамічних, так  і твердих цін.  Особливість такої  ціни  полягає в тому, що на обсяг  робіт, який планується на певний період (як  правило, на  рік),  встановлюють тверду  дого- вірну  ціну (фіксовану частину загальної ціни). Після закінчення періоду дії твердої ціни  вартість залишку робіт  може  уточнюва- тися  з наступним встановленням нової твердої ціни  на весь  за- лишок робіт  або  їх частину.

Взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт  здійснюються за періоди, передбачені контрактом (щомісячно, за певний етап робіт  і т. ін.). Для визначення вартості виконаних обсягів підряд- них  будівельних робіт  і  розрахунків за  них  застосовують спе- ціальні форми первинних документів, затверджені спільним на- казом Держкомстату та  Держкомітету України з будівництва  і архітектури від 21.06.2002 р. №  237/5:


— «Акт приймання виконаних підрядних робіт» (т. ф. № КБ-2в) використовується будівельними підприємствами і будівельними підрозділами підприємств інших видів  економічної діяльності незалежно від форми власності, які виконують будівельні і мон- тажні  роботи, капітальний і поточний ремонти будівель і споруд та інші  підрядні роботи із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ і організацій державної форми влас- ності.  Складають цей  документ щомісячно у двох  примірниках спеціалісти будівельного підприємства на підставі «Журналу об- ліку  виконаних робіт»  (т.  ф.  №  КБ-6) і подають замовнику  (а субпідрядники — генпідряднику). В акті наводяться дані про види, обсяги і вартість виконаних у звітному періоді робіт.  Вартість окремих видів  робіт  визначають шляхом калькулювання на базі даних  про витрати ресурсів за ресурсними елементними кошто- рисними нормами на  одиницю виміру обсягів виконаних робіт та їх вартості за поточними цінами. Акт  підписують і завіряють печатками представники підрядника і замовника;

— «Довідка про  вартість виконаних підрядних робіт»  (т. ф.

№  КБ-3) використовується у всіх  будівельних підприємствах  і

будівельних структурних підрозділах підприємств інших видів економічної діяльності незалежно від форми власності, які  ви- конують підрядні БМР за рахунок різних джерел фінансування. Порядок заповнення і подання цього документа такий же, як  і ф. №  КБ-2в. При необхідності один  (третій) примірник цієї  до- відки  направляють банку, що  здійснює фінансування БМР.

Виконання БМР при  створенні об’єктів капітального будів- ництва обліковують в наступному порядку. Обсяги виконаних робіт  визначають шляхом інвентаризації. Виконані роботи із за- кінчених частин конструктивних елементів здають замовнику щомісячно за обсягом в натуральних вимірниках.

Для накопичення, обліку  і контролю обсягів виконаних БМР використовують «Журнал обліку  виконаних робіт» (ф. № КБ-6), накопичувальні відомості та інші  регістри, в яких  відображають

повністю закінчені будівництвом об’єкти або етапи робіт, обсяги і вартість виконаних робіт  з конструктивних елементів в цілому, а  також обсяги і вартість окремих видів  робіт,  що  входять до складу  конструктивних елементів. Журнал є основним докумен- том,  в якому фіксують хід БМР. На  його  підставі складають акт ф. №  КБ-2в та довідку  ф. №  КБ-3.

Журнал обліку  виконаних робіт  веде керівник дільниці (ви- конроб) з кожному об’єкту  будівництва на  підставі замірів об- сягів  виконаних робіт  та єдиних норм і розцінок з кожного кон-

структивного  елемента  або   виду   робіт.   У  журналі  вказують


кількість виконаних робіт  лише із закінчених конструктивних елементів або  видів  робіт,  які  включені до акта  ф. №  КБ-2в та довідки ф. № КБ-3 і рахунки за які пред’явлені до оплати. Якщо замовник відхиляє пред’явлені до оплати рахунки з причини за- вищення обсягів робіт  або включення до них  робіт,  не передба- чених   кошторисом, суми   за  такими рахунками виключають з обсягів виконаних будівельно-монтажних робіт.

Для здійснення бухгалтерського обліку  розрахунків за вико- нані  роботи і визначення доходу  підрядної будівельної органі- зації  необхідно керуватися П(С)БО  18 «Будівельні  контракти», згідно з яким доходи і витрати протягом виконання будівельно- го контракту визначаються з урахуванням рівня завершеності робіт на  дату  балансу, якщо  кінцевий  фінансовий  результат такого контракту може  бути достовірно визначений. Рівень заверше- ності  робіт  за контрактом може  визначатися різними методами:

1) вимірюванням і оцінкою виконаних обсягів робіт;

2) співвідношенням  обсягу закінченої частини робіт  та  їх загального обсягу  за контрактом в натуральному вимірнику (при виконанні одного виду  робіт);

3) співвідношенням фактичних витрат з початку виконання будівельного контракта до дати  баланса і очікуваної (кошторис-

ної) суми загальних витрат за контрактом (з урахуванням погод-

жених змін).

У зв’язку  з  тим,  що  сума  доходу  підрядної організації за окремі періоди визначається розрахунковими методами, вона може  не збігатися із сумою  проміжних рахунків, виставлених замовнику, тобто  сума  доходу,  відображена в обліку  за креди- том  рахунка 70, може  відрізнятися від суми  проміжного рахун- ка (Д-т рах. 36). Сума  перевищення витрат підрядника і визна- ного  (розрахованого) ним  прибутку (а це і буде сума  визнаного доходу)  над  сумою  проміжних рахунків (без  непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту скла-

дає валову  заборгованість замовників підряднику (ВЗзам):


ВЗзам = (Пр + В)  — Рп,


(1.1)


де   Пр  — визнаний прибуток за вирахуванням визнаних збитків;

В — витрати підрядника;

Рп  — сума  проміжних рахунків (без  ПДВ).

Якщо сума  проміжних рахунків перевищує суму визнаного доходу  підрядника, то виникає валова заборгованість підрядни-

ка замовникам (ВЗпід):


ВЗпід = Рп  — (Пр + В).


(1.2)


Інформація про  валові  заборгованості накопичується на ра-

хунку 23 за допомогою спеціальних «будівельних» субрахунків:


238 «Завершені етапи за незакінченими будівельними кон-

трактами»,

239 «Проміжні рахунки».

Суму визнаного доходу (вона дорівнює сумі підписаних актів та довідок ф. № КБ-2в, КБ-3) без суми непрямих податків відоб-

ражають на цих субрахунках записом:

Д-т субрах. 238 — К-т субрах. 239.

Різницю між сумою  визнаного доходу і сумою  проміжних рахунків (валову заборгованість замовників підряднику) відоб- ражають методом «червоного сторно»:

Д-т рах.  36 — К-т субрах. 239.

Валову  заборгованість підрядника замовникам відображають такою ж бухгалтерською проводкою, але звичайним записом (доп- роводкою).

Внаслідок цих  коригувань на  дебеті  субрахунка 238 будуть накопичуватися суми  визнаного доходу за завершеними етапами незакінчених будівельних контрактів, а за кредитом субрахунка

239 —  суми  фактично виставлених замовникам проміжних ра-

хунків.  Після закінчення будівельного контракту сальдо на вка-

заних  субрахунках списується зворотним записом:

Д-т субрах. 239 — К-т субрах. 238.

Методику визначення і відображення на  рахунках доходів та витрат будівельної організації розглянемо на умовному при- кладі. Для визначення суми  проміжного доходу використаємо метод  співвідношення фактично понесених витрат з початку ви- конання будівельного контракту до дати балансу і очікуваної (кош- торисної) суми  загальних витрат за контрактом.

Припустимо, що підрядна будівельна організація уклала кон- тракт  з твердою (фіксованою) ціною 400000 грн без ПДВ. Кошто- рисні витрати на виконання контракту складуть 300000 грн, з них поквартально: I кв. — 70000, II кв. — 150000, III кв. — 80000 грн. У зв’язку з незапланованим підвищенням цін на матеріальні ресур- си та енергоносії кошторисні витрати були переглянуті та збільшені у другому кварталі на 15000 грн та у третьому кварталі — на 10000 грн. Фактичні витрати повністю відповідали скоригованим кошторис- ним. Протягом періоду виконання контракту замовнику були ви- ставлені рахунки на  загальну суму  з ПДВ:  у I кв.  —  216000 грн (враховуючи аванс у сумі  40% від загальної ціни  контракта),  у II кв. — 144000 грн, у III кв. — 120000 грн.

У бухгалтерському обліку  витрати підрядної організації та розрахунки із замовником будуть оформлені такими проводками

(табл.  1.2).


Подпись: Îñîáëèâîñò³ îáë³êó â áóä³âåëüíîìó âèðîáíèöòâ³Подпись: 29

Òàáëèöÿ 1.2

³äîáðàæåííÿ  â îáë³êó âèòðàò  ³ äîõîä³â  ï³äðÿäíî¿  îðãàí³çàö³¿ òà ðîçðàõóíê³â ³ç çàìîâíèêîì

 

з/п

Зміст господарської операції

Кореспондуючі

рахунки

Сума операції, грн

Всього за

контрак-

том, грн

Дебет

Кредит

I кв.

II кв.

III кв.

1

Відображені фактичні витрати буді-

вельної організації за контрактом

 

231

20, 22, 66,

65, 63, 91 ...

 

70000

 

165000

 

90000

 

325000

2

Списані фактичні витрати на

собівартість реалізованих БМР Сума фактичних витрат наростаю- чим підсумком з початку року Співвідношення фактичних витрат із загальною сумою кошторисних витрат, %

Визнаний доход з початку виконан- ня контракту до дати балансу (без ПДВ)

Визнаний доход за звітний період

 

903

 

231

 

70000

70000

70000:

300000х100=

23,3

93320

93320

 

165000

235000

235000:

315000 х

100 =74,6

298400

205080

 

90000

325000

325000:

325000х

100=100

400000

101600

 

325000

325000

100

400000

400000

3

Визнаний доход за звітний період

разом з сумою ПДВ

 

361

 

703

 

111984

 

246096

 

121920

 

480000

4

Відображено податкові зобов’язання

з ПДВ:

– з визнаного доходу

– сторно в межах суми ПДВ, вихо- дячи з визнаного доходу, якщо він менший суми проміжного рахунка

 

703

361

 

643

643

 

18664

41016 (17016)

20320 (320)

80000 (17336)


Подпись: ÃËÀÂÀ 1

Подпись: 30Ïðîäîâæåííÿ òàáë. 1.2

 

з/п

Зміст господарської операції

Кореспондуючі

рахунки

Сума операції, грн

Дебет

Кредит

I кв.

II кв.

III кв.

 

– додатково в межах суми ПДВ у

проміжному рахунку понад суму

ПДВ з визнаного доходу

 

361

 

643

 

17336

 

 

5

Відображена сума визнаного доходу

(без суми ПДВ)

 

238

 

239

 

93320

 

205080

 

101600

6

Відображено коригування проміж-

них рахунків (сума проміжного рахунка за мінусом суми визнаного доходу без суми ПДВ):

– валова заборгованість підрядника замовникам

– валова заборгованість замовників підряднику

 

361

 

239

 

86680

86680

 

(85080)

85080

 

(1600)

1600

7

Надійшла оплата від замовника

311

361

216000

144000

120000

8

Списано податкове зобов’язання з

ПДВ

 

643

 

641

 

36000

 

24000

 

20000

9

Відображено фінансові результати

виконання контракту:

– собівартість реалізації

– доход від реалізації

 

791

703

 

903

791

 

70000

93320

 

165000

205080

 

90000

101600


Згідно з П(С)БО 2 «Баланс»  валова заборгованість замов- ників підряднику за будівельними контрактами  відображається у статті «Незавершене виробництво» другого  розділу активу, а ва- лова заборгованість підрядника замовникам — у статті  «Інші  по- точні  зобов’язання» четвертого розділу  пасиву балансу. Після за- кінчення  будівельного контракту субрахунки 238 і 239 взаємно закриваються, сальдо на них не повинно бути (незалежно від фактичного стану  розрахунків підрядника із замовником за де- бетом  рахунка 36).

Питання для самоконтролю

1. Наведіть визначення будівельної діяльності та розкрийте особливості її здійснення.

2. Перелічіть особливості будівельної діяльності та вкажіть характер їх впливу на організацію бухгалтерського обліку.

3. Охарактеризуйте порядок оформлення первинними доку-

ментами та  контролю за  витрачанням  матеріалів і сировини  у будівництві.

4. Перелічіть нормативні документи, що  визначають мето-

дичні  основи обліку  витрат у будівництві.

5. Розкрийте особливості відображення в обліку  витрат на замовлення згідно  з П(С)БО 18 «Будівельні контракти».

6. Наведіть первинні документи, якими оформлюється ро- бота  будівельних машин і механізмів при  різних організаційних формах їх використання.

7. Наведіть характеристику тимчасових нетитульних споруд і  пристроїв та  розкрийте порядок відображення в  обліку  опе- рацій їх створення, використання і ліквідації.

8. Перелічіть витрати будівельних організацій, які належать до загальновиробничих.

9. Охарактеризуйте особливості відображення в обліку, роз- поділу  та списання  загальновиробничих витрат підрядної буді- вельної організації.

10. Наведіть бухгалтерські проводки  з відображення в об-

ліку  генпідрядника загальновиробничих витрат, які  компенсу-

ються  субпідрядником.

11. Які  є первинні документи з обліку  розрахунків підряд-

ника із замовниками?

12. Наведіть визначення понять «валова  заборгованість за-

мовників підряднику» та «валова  заборгованість підрядника за-

мовникам».


13. Поясніть призначення та  порядок використання в об-

ліку субрахунків 238 та 239.

14. Наведіть основні бухгалтерські проводки з відображення в обліку  витрат і визнаного доходу будівельної організації та роз- рахунків підрядника із замовниками.

Література до теми

1. Кавторева Я.В. Строительство: особенности бухгалтерс-

кого  и налогового учета. — Х.: Фактор, 2000. — 456 с.

2. Все об учете и организации строительной деятельности / Рудяк Ю., Пирожненко О., Кавторева Я., Клименко А., Витков- ская  О. — 2-е изд.,  перераб. и доп. — Х.: Фактор, 2005. — 456 с.

3. Методичні рекомендації з формування собівартості буді- вельно-монтажних робіт. Затверджено наказом Державного ко- мітету з будівництва і архітектури України від 16.02.2004 р. № 30.

4. Положення  (стандарт) бухгалтерського обліку  18 «Буді-

вельні контракти». Затверджено наказом МФУ від 28.04.2001 р.

№  205 (зі змінами і доповненнями).

5. Загальні умови укладання і виконання договорів підряду в капітальному будівництві. Затверджено постановою КМУ від

01.08.2005 р. №  668.