5.4. Аналіз витрат за статтями калькуляції

Стаття  витрат — це вид витрат, який виділяється з урахуванням місця витрат (завод, цех, ділянка, бригада, навіть робоче місце) і при- значення  (ремонт, обслуговування обладнання, управління тощо). Постатейне  відображення витрат  в плані, обліку,  звітності  і аналізі повинно  здійснюватися за єдиною  методологією,  розкривати їх ці- льове призначення і зв’язок з технологічним процесом.

При аналізі собівартості за статтями  витрат виявляють:

—  величину  економії (перевитрат) за кожною статтею;

—  частку впливу  кожної  статті у загальному  зниженні  собівар- тості продукції;

—  вплив різних факторів  на величину  витрат за окремими  стат- тями.

В табл. 5.3 наведена схема аналізу собівартості  продукції за стат- тями витрат, де виконуються зазначені  вище перші дві вимоги щодо постатейної оцінки затрат.

Для  проведення  аналізу  використані дані  матеріалоємного ви- робництва  на відміну від трудомісткого,  за якими приводився аналіз витрат на виробництво за елементами витрат.

Як засвідчують  дані табл. 5.3, повна собівартість  продукції  в по- рівнянні з плановим рівнем виросла на 3,78%, що складає 295 тис. грн.

Зростанню витрат  на виготовлену продукцію  сприяли  всі статті витрат за винятком купованих  виробів, напівфабрикатів, послуг коо- перованих  підприємств.

В гр.8, табл. 5.3 відображено, якою мірою кожна стаття сприяла зрос- танню (зниженню) повної собівартості  у відносному  вимірі. Про пра- вильність розрахунків свідчить збіг підсумків гр.8 з відносними змінами (перевитратами) повної собівартості виготовленої продукції (гр.7).


Подпись: (

Таблиця 5.3

Подпись: 100)Аналіз собівартості продукції за статтями витрат

 

 

Статті витрат

Собівартість продукції за пла- ном тис. грн

Фактично виготовлена продукція

Вплив зміни витрат на загальну зміну собівартості, % (гр.7·гр4):100

за плановою собівартістю, грн тиc

за фактичною собівартіс- тю тис. грн.

 

питома вага витрат,%

економія (–) перевитрати (+) порівняно з планом

планова структура

фактична структура

абсолютна, тис. грн (гр.3–гр.2)

відносна, %

гр.6

гр.2

А

1

2

3

4

5

6

7

8

1. Сировина  і матері- али за відрахуванням відходів

 

5303

 

5351

 

5464

 

68,53

 

67,43

 

+113

 

+2,11

 

1,45

2. Куповані вироби, на- півфабрикати, послуги кооперованих підпри- ємств

 

786

 

768

 

766

 

9,84

 

9,45

 

–2

 

–0,26

 

–0,03

3. Паливо та енергія на технологічні  цілі

 

711

 

736

 

756

 

9,43

 

9,33

 

+20

 

+2,72

 

+0,26

4. Основна зарплата ви- робничих робітників

 

177

 

179

 

210

 

2,29

 

2,59

 

+31

 

+17,32

 

+0,40

5. Додаткова зарплата виробничих робітників

 

14

 

17

 

25

 

0,22

 

0,32

 

+8

 

+47,06

 

+0,10

6. Відрахування на соц. заходи

 

21

 

25

 

30

 

0,32

 

0,37

 

+5

 

+20,00

 

+0,06

7. Загальновиробничі витрати

 

635

 

540

 

611

 

6,91

 

7,54

 

+71

 

+13,19

 

+0,91

8. Інші витрати

119

110

138

1,41

1,70

+28

+25,45

+0,36

Виробнича собівартість

7766

7726

8000

98,95

98,73

+274

+3,55

+3,51

9. Позавиробничі вит- рати

 

72

 

82

 

103

 

1,05

 

1,27

 

+21

 

+25,61

 

+0,27

Повна собівартість

7838

7808

8103

100,0

100,0

+295

+3,78

+3,78


 

Після  узагальненого постатейного  аналізу  собівартості  продук- ції потрібно приступити до ретельного  поглибленого  аналізу кожної статті, оскільки лише таким чином можна виявити причини економії (перевитрат) окремих  затрат,  вишукати  резерви  зниження собівар- тості продукції.

Розглянемо окремі статті витрат.

Матеріальні витрати  — не слід змішувати  з матеріалоємністю. Сума матеріальних витрат може залишатись незмінною, а рівень ма- теріалоємності може виявитися вищим або нижчим ліміту внаслідок зміни асортименту  і структури продукції.

Головним задачами аналізу матеріальних витрат як важливої складової частини собівартості є:

—  виявлення і вимір впливу окремих груп факторів на відхилен- ня витрат від плану та їх зміна у порівнянні з минулим  роком;

—  виявлення резервів  економії  матеріальних витрат  і шляхи  їх мобілізації.

При вивченні причин відхилення витрат від плану і попереднього періоду від прогресивних норм та інших баз порівняння всі причини поділяють  на три групи, які умовно називають  факторами цін, норм і заміни.

Під фактором  цін розуміється не тільки  зміна цін на сировину  і матеріали, але і зміна транспортно-зоготівельних витрат.

Фактор норм відображає  не тільки  зміну самих норм витрат ма- теріалів,  але і відхилення фактичних витрат  на одиницю  продукції (питомі витрати) від норм.

Фактор заміни  — це не тільки  вплив  повної заміни  одних видів матеріальних ресурсів іншими, а також зміна їх співвідношень у су- мішах (рецептурах) і вміст в них корисних речовин.

В звітних  калькуляціях можна  визначити величину  відхилення вартості сировини  за рахунок зміни ціни і питомих витрат.

Важливе  значення  при оцінці витрат матеріалів  надається  обліку і аналізу використання відходів.

В табл. 5.4 наведений  приклад  оцінки  впливу  факторів  «норм» і

«цін» на зміну прямих витрат матеріальних ресурсів.

За даними табл. 5.4 можна зробити такі висновки: перевитрати матеріалів  характерні  тільки для виробу Н. Для решти видів матері- алів має місце економія,  досягнута  переважно  за рахунок  зниження


 

цін. Понаднормативні витрати матеріалів спостерігаються тільки для виробів М і Н. Останнє обумовлене внутрішньовиробничими чинни- ками, на що потрібно звернути  увагу. Не меншу увагу потрібно звер- нути і на скорочення  нормативів,  аби це не призвело  до порушення рецептур, зниження якості  продукції,  споживчих  і технічних  харак- теристик  готових виробів.

Таблиця 5.4

Аналіз впливу факторів на зміну матеріальних витрат на одиницю продукції Д

 

 

Вид матеріалу

 

За планом

 

Фактично

Абсолютне відхилення, грн. (+,  –) (гр.6–гр.3)

В тому числі за рахунок

 

норма витрат,  кг

ціна за од. матеріалу, грн

сума,  грн. (гр.1·гр.2)

 

норма витрат,  кг

 

ціна за од. матеріалу, грн.

 

сума,  грн. (гр.4·гр.5)

 

норми

(гр.4–гр.1) гр.2

ціни за од. матеріалу (гр.5–гр.2) гр.4

А

1

2

3

4

5

6

7

8

9

К

34,0

15

510

32,0

12

384

–126

–30

–96

Л

10,0

18

180

9,5

18

171

–9

–9

0

М

8,0

50

400

8,2

45

369

–31

+10

–41

Н

18,2

35

637

18,4

40

736

+99

+7

+92

Разом

1727

1660

–67

–22

–45

 

Для  визначення економії  (перевитрат) матеріальних ресурсів за рахунок заміни матеріалів  можна, як і в табл. 5.4, скористатися мето- дом абсолютних різниць.

Позначимо:

М

 

1

 
— обсяг матеріальних витрат за звітом;

М   — запланований обсяг матеріальних витрат;

пл

з

 

Н

 
Н  — норма витрат замінюваного  матеріалу;


 

ЗАМ


— норма витрат замінного матеріалу;


Р

 

З

 
— ціна одиниці замінюваного  матеріалу;

Р          — ціна одиниці замінного матеріалу.

ЗАМ

Факторний аналіз здійснюється у такій послідовності:


 

Загальна зміна вартості матеріальних ресурсів:

ΔM = М1  Мпл

в тому числі під впливом змін:

—  норм витрат матеріалів:

ΔМН   = (НЗ НЗАМ ) РЗАМ ;

—  ціни на матеріали:

ΔМР   = (РЗ РЗАМ ) НЗ .

Балансова перевірка:

ΔM = ΔМН   + ΔМР  .

Узагальнену оцінку витрат прямих матеріальних ресурсів, які становлять значну  питому  вагу, як в обсязі  сукупних  матеріальних ресурсів,  так  і, зазвичай,  в  собівартості   продукції,  можна  провес- ти шляхом  порівняння планових  і фактичних значень  показників й частки їх в собівартості продукції (табл. 5.5).


 

Аналіз прямих  матеріальних витрат,  тис. грн


Таблиця 5.5


 

 

Показник

Фактично виготовлена продукція

 

Відхилення (+,  –)

за плано- вою собі- вартістю

за фактич- ною собі- вартістю

 

абсолютне

(гр.2–гр.1)

відносне, % (гр.3:гр.1)·

·100

А

1

2

3

4

1. Сировина  і матеріали  за відрахуванням відходів

 

5351

 

5464

 

+113

 

+2,1

2. Куповані  вироби,  напів- фабрикати, послуги  коопе- рованих підприємств

 

768

 

766

 

–2

 

–0,3

3. Разом прямих матеріаль- них витрат (р.1+р.2)

 

6119

 

6230

 

+111

 

+1,8

4. Повна  собівартість  про- дукції

 

7808

 

8103

 

+295

 

+3,8

5. Питома вага матеріаль- них витрат у собівартості продукції,% (р.3:р.4)·100

 

78,4

 

76,9

 

–1,5

 


 

Таким чином, як засвідчують дані табл. 5.5, незважаючи  на абсо- лютне зростання  прямих матеріальних витрат в порівнянні з планом на 111 тис. грн, питома вага їх в собівартості продукції скоротилась на

1,5%. Це пояснюється випередженням зростання  повної собівартості продукції  у порівнянні зі зростанням прямих  матеріальних витрат:

3,8% проти 1,8%.

Оплата праці і відрахування на соціальні заходи виробничих ро- бітників  — фактичні  витрати  порівнюють  з плановими,  перерахова- ними на фактичний обсяг продукції (див. формули  4.19; 4.20).

Детальніший аналіз проводиться шляхом ретельної перевірки ви- конання норм виробітку і стану нормування праці; дотримання штат- ного розпису, тарифних ставок, посадових окладів, а також індексації заробітної плати. Дуже важливо встановити економічно обґрунтовані співвідношення між змінами обсягу продукції, продуктивності праці і оплати праці.

Розрахунки для аналізу оплати праці наведені в табл. 4.8, а оцін- ки співвідношення темпів росту продуктивності праці і середньої за- робітної плати здійснюється за формулою  (4.25).

В табл. 5.6 наведені  дані для  аналізу  прямих  витрат  на оплату праці.

Отже, прямі виплати  заробітної плати в порівнянні з планом збільшилися на 44 тис. грн, в тому числі основна заробітна плата ви- робничих робітників  — на 31 тис. грн. Питома вага прямих витрат на оплату праці виросла з 2,8% за планом до 3,3% фактично, тобто збіль- шилася на 0,5%.

При аналізі витрат на оплату праці слід звернути  увагу на випла- ти, що містяться в комплексних статтях, зокрема, в загальновиробни- чих витратах, а також на непродуктивні виплати.

Паливо та енергія на технологічні цілі — слід приділити увагу ви- конанню норм витрат  на продукцію, а також на інші цілі, порівняти планові  витрати  з фактичними, визначити відхилення від планових (нормативних) витрат  і з’ясувати  причини  цих відхилень,  нарешті, пошуку резервів зниження енергоємності продукції.

Комплексні статті  витрат  — до них насамперед  відносяться за- гальновиробничі витрати  і позавиробничі витрати.  Зазначені витра- ти в свою чергу складаються із різноманітних однорідних  і «зміша- них» статей.


 

Таблиця 5.6

Аналіз прямих  витрат на оплату праці, тис. грн

 

 

Показник

Фактично випущена продукція

 

Відхилення (+,  –)

за плано- вою собі- вартістю

за фактич- ною собі- вартістю

абсолют- не (гр.2– гр.1)

 

відносне, % (гр.3:гр.1)

100

А

1

2

3

4

1. Основна  зарплата  вироб- ничих робітників

 

179

 

210

 

+ 31

 

+ 17,3

2.  Додаткова   зарплата   ви- робничих робітників

 

17

 

25

 

+8

 

+94,1

3.Відрахування на соціаль- ні заходи

 

25

 

30

 

+5

 

+20,0

4. Разом прямих виплат

(р.1+р.2+р.3)

 

221

 

265

 

+44

 

+19,9

5. Повна  собівартість  про- дукції

 

7808

 

8103

 

+295

 

+3,8

6. Питома вага прямих ви- трат на оплату праці в по- вній собівартості  продукції,

% (р.4:р.5) 100

 

2,8

 

3,3

 

+0,5

 

 

Склад комплексних статей міститься в П(С)БО № 16 «Витрати». Зазначені витрати слід аналізувати як в цілому для комплексної стат- ті, так і для кожної однорідної статті, що входить до комплексної;  об- числюється  економія (перевитрати) для кожної із них.

Крім загальної оцінки виконання кошторису витрат за зазначени- ми комплексними статтями  слід також визначити і відносні величи- ни, зокрема, витрати на 1 грн. продукції.

В процесі аналізу собівартості за статтями витрат важливо вияви- ти зміни питомої ваги постійних  і змінних затрат для кожної статті і в цілому для всієї собівартості  продукції в залежності  від обсягу ви- робництва.

Взаємозв’язок між постійними  і змінними  витратами та обсягом виробництва може бути описаний парним лінійним  рівнянням:

Y = a0  + a1  X ,    (5.3)


 

де  Y — повна собівартість продукції, або значення  окремої статті;

а

 

0

 
— абсолютна сума постійних витрат;

а

 

1

 
— частка змінних витрат на одиницю продукції;

Х — обсяг виробництва продукції.

Рівняння (5.3)  реалізовано на підставі даних спиртової  промис- ловості  України  за декілька  років.  Попередньо  всі показники були приведені до зіставних цін останнього року.

В табл. 5.7 наведені основні статистичні параметри  і характерис- тики рівняння.

Таблиця 5.7

Оцінка  взаємозв’язку між статтями витрат і обсягом виробництва

 

Калькуляційні статті витрат

r

ε , %

E, %

1. Сировина  і матеріали

0,996

0,76

0,995

2. Паливо та енергія на технологічні  цілі

0,984

1,45

0,953

3. Основна  і додаткова  зарплата  виробни- чих робітників

 

0,983

 

1,28

 

0,783

4. Відрахування на соціальне страхування

0,992

0,73

0,815

5.  Витрати   на  утримання  і  експлуатацію устаткування

 

0,818

 

4,54

 

0,807

6. Цехові витрати

0,866

3,83

0,814

7. Загальновиробничі витрати

0,536

5,08

0,402

8. Інші виробничі витрати

0,800

6,46

0,846

9. Позавиробничі витрати

0,850

4,10

0,250

10. Повна собівартість продукції

0,999

0,39

0,913

 

де  r — парний лінійний  коефіцієнт кореляції;

ε – середня помилка апроксимації;

E — коефіцієнт еластичності.

За даними табл. 5.7 видно, що між окремими статтями (за ви- нятком  загальновиробничих витрат),  повною собівартістю  та обся- гом продукції існує тісний зв’язок, про що свідчать значення парного лінійного  коефіцієнта кореляції  (r). Середня  помилка  апроксимації

( ε ), яка відображає  відхилення між фактичними і розрахунковими

(на  підставі  рівняння)  значеннями  досліджуваного показника  не


 

перевищує  допустимої  межі (10,0%).  Звідси  можна  зробити  висно- вок про те, що побудовані рівняння адекватно описують досліджувані процеси.

і

 
Коефіцієнт еластичності  показує  на скільки  процентів  в серед- ньому зміниться  функція (у) зі зміною певного фактора (х ) на 1% за

фіксованого значення  інших факторів.

Коефіцієнт еластичності  (Е) може бути використаний не тільки для аналізу, але і у плануванні  (прогнозуванні).

Якщо  вважати,  що у плановому  періоді не буде суттєвих  коли- вань цін і тарифів, то величина  повної собівартості  або окремої стат- ті у наступному  за звітним  періоді може бути розрахована за такою формулою:


 

де у


і(t+1)


yi(t +1)  = [EiTnp (X) + 100 ] yi(t ) :100,  (5.4)

— очікуване  значення  показника (статті  затрат, повної собі-


вартості)  на наступний  період (плановий, прогнозний);

і

 
Е — коефіцієнт еластичності  і-го показника;

пр

 
Т  (Х) — темп приросту  обсягу продукції  у плановому  періоді в

порівнянні з базисним періодом;


 

у

 
і(t)


— значення  показника в базисному періоді.


Якщо ліву і праву частини формули (5.3) розділити  на обсяг про- дукції, то отримаємо залежність собівартості одиниці продукції від обсягу виробництва.

y = a0   + a1 x = a0   + a1 x = a0   + a ,          (5.5)

x          x          x          x          x          1


яку можна також для зручності записати таким чином:

y = a  + a1  .

0          x


(5.6)


0

 
У формулі  (5.6)  а

а

 

1

 
— постійні витрати.


— це змінні витрати  на одиницю  продукції,  а


Для  оцінки  впливу  обсягу виробництва на собівартість  одиниці продукції були використані дані 52-х підприємств спиртової промис- ловості, які переробляють мелясу.

1

 
Як факторна ознака (х) в дослідженнях використані обсяг вироб- ництва  продукції  у вартісному  вимірі  (х ); обсяг виробництва про-


 

дукції у натуральному вимірі — виготовлений умовний спирт-сирець

(х ); добова потужність (х ). Останній показник характеризує потен-

2          3

ційні можливості  підприємства щодо виробництва продукції.

Як функціональна ознака  (у) вибрана  виробнича  собівартість  1 дал спирту-сирцю.

В табл. 5.8 наведені результати реалізації рівняння (5.6) на ЕОМ.

Таблиця 5.8

Оцінка  впливу розміру підприємства на собівартість одиниці продукції

 

Рівняння

r

ε , %

a0

a1

E, %

y = a  + a1

0          x

1

 

0,735

 

2,2

 

4,7

 

618,4

 

–0,037

y = a  + a1

0          x

2

 

0,728

 

2,2

 

4,6

 

102,4

 

–0,040

y = a  + a1

0          x

3

 

0,734

 

2,2

 

4,7

 

504,8

 

–0,045

 

Адекватність (відповідність) рівнянь досліджуваним явищам під- тверджується наведеними у табл. 5.8 статистичними характеристика-

ми. Так, середня помилка апроксимації ( ε ) дорівнює 2,2, що свідчить

про невеликі розбіжності між фактичними і розрахунковими на осно-

і

 

2

 
ві рівняння 5.6 значеннями досліджуваного показника (виробничої собівартості).  Парний  коефіцієнт кореляції  (r)  досить  великий,  що свідчить про щільність зв’язку між досліджуваними показниками. Коефіцієнти еластичності  (Е ) дають можливість  оцінити ступінь ре- агування  виробничої  собівартості одиниці продукції на зміну обсягів


1

 
виробництва і виробничої  потужності.  Якщо фактори  х


і х  відобра-


жають вплив  реального  обсягу продукції  на виробничу  собівартість


3

 
1дал спирту, то фактор  визначає  х


вплив потенційних можливостей


підприємства.

1

 
Значення   коефіцієнтів  еластичності:   E


 

2

 
= –0,037;   E


 

= –0,040;


E

 

3

 
= –0,045; показує, що зі зростанням відповідно  обсягу продукції у

вартісному  вимірі, у натуральному вимірі та виробничої  потужності


 

на  1% собівартість  1  дал  спирту  знизиться відповідно  на  0,037%,

0,040%, 0,045% і навпаки. Найбільше на виробничу собівартість 1 дал спирту впливає  виробнича  потужність,  що свідчить про скриті мож- ливості зниження витрат на виробництво.

Зниження виробничої  собівартості  під впливом  певного фактора за допомогою коефіцієнта еластичності може бути розраховано за та- кою залежністю:

C0  Cnл   = E Xплі Хоі % ,    ( 5.7)

C

 

Х

 
і      

0                  oi        


0

 

пл

 
де  С , С


— значення  виробничої  собівартості продукції відповідно у


базовому періоді та за планом;


Х  , Х


— значення  і-го фактора  відповідно у базовому періоді та


оі         плі

за планом;

і

 
Е — коефіцієнт еластичності  для і-го фактора.